會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式之比較

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式之比較 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式包括規(guī)則導(dǎo)向、原則導(dǎo)向和目標(biāo)導(dǎo)向三類。筆者在比較三種模式優(yōu)缺點(diǎn)的基礎(chǔ)上，分析我國現(xiàn)有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式的現(xiàn)狀，并提出我國應(yīng)選擇的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式。

　　一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定模式比較

　　（一）以規(guī)則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式

　　以規(guī)則為基礎(chǔ)的模式試圖詳述每一種假定情景下恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理，使得任何情況下所適用的會(huì)計(jì)方法都是直接確定的。該模式的準(zhǔn)則，除了給出某一對(duì)象或交易事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理、財(cái)務(wù)報(bào)告所必須遵循的原則外，還力圖考慮到原則適用的所有可能情況，并將這些情況下對(duì)原則的適用具體化為可操作的規(guī)則。其主要特征和缺陷為：

　　1.包括大量的原則例外事項(xiàng)。以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則既包括適用準(zhǔn)則的情況，又包括不適用準(zhǔn)則的有關(guān)例外。其缺陷為：第一，例外事項(xiàng)的擴(kuò)大，會(huì)導(dǎo)致會(huì)計(jì)處理的根本的不一致性。即導(dǎo)致對(duì)于具有類似經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)的交易或事項(xiàng)，采用不同的會(huì)計(jì)處理方法。第二，允許使用例外事項(xiàng)會(huì)使準(zhǔn)則更容易以犧牲使用者的普遍利益為代價(jià)，來體現(xiàn)少數(shù)人的利益。

　　2.包括太多的界限檢驗(yàn)。以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則包括大量的數(shù)量或百分比界限，通過界限檢驗(yàn)來標(biāo)志各種例外為財(cái)務(wù)設(shè)計(jì)者獲得所需的會(huì)計(jì)結(jié)果提供了方便。其結(jié)果是實(shí)際上相同的交易可能得到非常不同的結(jié)果。表面上看，以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則在報(bào)告時(shí)有助于獲得更大的可比性，實(shí)際上，固有的不一致和界限導(dǎo)致報(bào)告中的可比性可是能虛假的。因?yàn)槁湓谕�一界限兩�?cè)的交易通常很相似，但卻做出了截然不同的會(huì)計(jì)處理。例如，美國《會(huì)計(jì)原則委員會(huì)第16號(hào)意見書》規(guī)定了12條權(quán)益結(jié)合法的使用條件，這些條件幾乎都是界限檢驗(yàn)。按照這些界限，如果一個(gè)公司通過換股獲得了另外一個(gè)公司90%的股權(quán)，就可以使用權(quán)益結(jié)合法，如果只獲得89%的股權(quán)，就只能使用購買法。這就使得企業(yè)合并財(cái)務(wù)報(bào)告的可比性變得虛假。所以，以規(guī)則為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則反而提供了一條途徑，以規(guī)避內(nèi)含于準(zhǔn)則內(nèi)部的會(huì)計(jì)目標(biāo)。另外，太多的界限將導(dǎo)致非常詳細(xì)的指南，這些指南往往又含有更多的界限。

　　3.包括大量的操作性指南。為了對(duì)具體規(guī)則進(jìn)行詳細(xì)的說明，以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則包括大量的解釋和執(zhí)行指南。例如，美國的租賃會(huì)計(jì)文獻(xiàn)包括16份財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)公告和解釋、9份技術(shù)公報(bào)和30多份緊急問題工作組公告。龐大的內(nèi)容詳盡的操作指南容易造成準(zhǔn)則應(yīng)用中的復(fù)雜性和關(guān)于準(zhǔn)則應(yīng)用的不確定性，最終會(huì)被財(cái)務(wù)工作者作為依據(jù)，僅僅遵循這些字面的東西，而不注重準(zhǔn)則的精神實(shí)質(zhì)。由此導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)告很可能被視為只是一種準(zhǔn)則遵循行為，而非信息交流行為。最終使得會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的越是嚴(yán)格、詳細(xì)，對(duì)提供報(bào)表公司的實(shí)際情況的適用程度也就越低。

　　4.仍然需要必要的職業(yè)判斷。以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則內(nèi)容十分具體，在理論上縮小了必要的職業(yè)判斷的范圍。但是在實(shí)際工作中仍然需要大量的職業(yè)判斷。判斷的焦點(diǎn)不是分析交易或事項(xiàng)的實(shí)質(zhì)，而是在許多復(fù)雜例外的情況和相互沖突的指南中確定相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理方法。

　�。ǘ�）以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式

　　以原則為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則僅對(duì)某一對(duì)象或交易、事項(xiàng)的會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)報(bào)告提出應(yīng)遵循的原則，不力圖回答所有問題，也不對(duì)每種可能情況提供詳細(xì)規(guī)則，因此基本不存在原則的例外。其特征為：涉及到很少的范圍例外，不存在界線，少量的應(yīng)用指南。其缺陷為：

　　1.由職業(yè)判斷引起的對(duì)類似交易和事項(xiàng)的不同解釋，可能影響信息的可比性。純?cè)瓌t的準(zhǔn)則要求報(bào)表編制者和審計(jì)師在核算有關(guān)交易和事項(xiàng)時(shí)運(yùn)用職業(yè)判斷，然而又沒有提供充分的依據(jù)來規(guī)范這些判斷。所以純?cè)瓌t的準(zhǔn)則不足以使準(zhǔn)則得以可靠應(yīng)用，可能導(dǎo)致報(bào)告主體間可比性的喪失。

　　2.可能引起專業(yè)判斷的濫用，即運(yùn)用原則時(shí)違背了會(huì)計(jì)準(zhǔn)則本來的精神和意圖。以純?cè)瓌t為基礎(chǔ)的準(zhǔn)則，要求報(bào)表編制者和審計(jì)師在將過于寬泛的準(zhǔn)則應(yīng)用于具體的交易和事項(xiàng)時(shí)進(jìn)行大量的判斷，但在其進(jìn)行職業(yè)判斷時(shí)卻很少提供指南，很少對(duì)必須進(jìn)行的判斷提供充分的判斷依據(jù)，所以執(zhí)行起來有很多困難。另外，對(duì)報(bào)表編制者和審計(jì)師的能力和判斷的過分依賴會(huì)增加對(duì)會(huì)計(jì)處理追溯爭執(zhí)的可能性。

　�。ㄈ�）以目標(biāo)為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式

　　以目標(biāo)為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式也叫以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則模式，它是以規(guī)則為基礎(chǔ)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相對(duì)的概念。該準(zhǔn)則模式是2003年7月25日由美國證券交易委員會(huì)提出的。

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