解讀上市公司利潤(rùn)表新變化

解讀上市公司利潤(rùn)表新變化

【摘要】2007年1月1日起暫在上市公司實(shí)行的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的亮點(diǎn)是利潤(rùn)表的變化，本文就新準(zhǔn)則中利潤(rùn)的要素及定義、利潤(rùn)的確認(rèn)計(jì)量、利潤(rùn)的報(bào)告等方面的變化進(jìn)行了分析，并圍繞“用‘全面收益’代替‘凈利潤(rùn)’作為利潤(rùn)表的基礎(chǔ)”提出了部分改進(jìn)建議。
2006年2月，我國(guó)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)表的內(nèi)容及呈報(bào)進(jìn)行了不同于西方國(guó)家及國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改進(jìn)，這時(shí)的“利潤(rùn)”已不是原來(lái)意義上的利潤(rùn)，其質(zhì)量和實(shí)質(zhì)都有所變化，下面給予簡(jiǎn)單分析并提出改進(jìn)建議。
一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中利潤(rùn)表的變化
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)利潤(rùn)表的影響主要體現(xiàn)在會(huì)計(jì)要素的調(diào)整、會(huì)計(jì)計(jì)量基礎(chǔ)的變化上，其中主要體現(xiàn)在“直接計(jì)入利潤(rùn)的利得和損失”，即主要是“公允價(jià)值變動(dòng)損益”、“資產(chǎn)減值損失”（除存貨外的大部分資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回）。
（一）利潤(rùn)要素及定義的變化
原會(huì)計(jì)要素包括六個(gè)部分，資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益屬于資產(chǎn)負(fù)債表要素，收入、費(fèi)用和利潤(rùn)屬于利潤(rùn)表要素。新《基本準(zhǔn)則》對(duì)六大會(huì)計(jì)要素作了重大調(diào)整，在所有者權(quán)益和利潤(rùn)要素中分別引入國(guó)際準(zhǔn)則中的“利得”和“損失”概念，將利得和損失區(qū)分為直接計(jì)入所有者權(quán)益的利得和損失以及直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失。利潤(rùn)包括收入減去費(fèi)用后的凈額、直接計(jì)入當(dāng)期利潤(rùn)的利得和損失，利潤(rùn)金額取決于這三者的計(jì)量。
（二）利潤(rùn)確認(rèn)計(jì)量的變化
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不再?gòu)?qiáng)調(diào)歷史成本為基礎(chǔ)計(jì)量屬性，而按照現(xiàn)行國(guó)際慣例把公允價(jià)值（Fair Value）概念引入中國(guó)會(huì)計(jì)體系，在投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、金融工具、套期保值和非共同控制下的企業(yè)合并等方面都引入了公允價(jià)值計(jì)量，將公允價(jià)值的變動(dòng)直接計(jì)入利潤(rùn)。
1、投資性房地產(chǎn)賬面價(jià)值的調(diào)整。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)《投資性房地產(chǎn)》第十一條規(guī)定：“采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷(xiāo)，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。”
2、生物資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第5號(hào)《生物資產(chǎn)》第二十二條規(guī)定：有確鑿證據(jù)表明生物資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的，并同時(shí)滿(mǎn)足生物資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)和能夠從交易市場(chǎng)上取得同類(lèi)或類(lèi)似生物資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息，從而對(duì)生物資產(chǎn)的公允價(jià)值作出合理估計(jì)兩個(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)對(duì)生物資產(chǎn)采用公允價(jià)值計(jì)量。
3、非貨幣性資產(chǎn)交換產(chǎn)生的損益。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第7號(hào)《非貨幣性資產(chǎn)交換》第三條規(guī)定：非貨幣性資產(chǎn)交換同時(shí)滿(mǎn)足交換具有商業(yè)實(shí)質(zhì)及換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量?jī)蓚�(gè)條件的，應(yīng)當(dāng)以公允價(jià)值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費(fèi)作為換入資產(chǎn)的成本，公允價(jià)值與換出資產(chǎn)賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
4、資產(chǎn)減值產(chǎn)生的損失。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)《資產(chǎn)減值》第十五條規(guī)定：“可收回金額的計(jì)量結(jié)果表明，資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)將資產(chǎn)的賬面價(jià)值減記至可收回金額，減記的金額確認(rèn)為資產(chǎn)減值損失，計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)計(jì)提相應(yīng)的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備。”第十七條規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回�！�
5、債務(wù)重組收益。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第12號(hào)《債務(wù)重組》第四、五、六、七條中規(guī)定：以現(xiàn)金清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與實(shí)際支付現(xiàn)金之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將重組債務(wù)的賬面價(jià)值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；將債務(wù)轉(zhuǎn)為資本的，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與股份的公允價(jià)值總額之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；修改其他債務(wù)條件的，債務(wù)人應(yīng)當(dāng)將修改其他債務(wù)條件后債務(wù)的公允價(jià)值作為重組后債務(wù)的入賬價(jià)值，重組債務(wù)的賬面價(jià)值與重組后債務(wù)的入賬價(jià)值之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益；新債務(wù)重組準(zhǔn)則將原先因債權(quán)人讓步而導(dǎo)致債務(wù)人被豁免或者少償還的負(fù)債計(jì)入資本公積的做法，改為將債務(wù)重組收益計(jì)入營(yíng)業(yè)外收入；對(duì)于實(shí)物抵債業(yè)務(wù)，引進(jìn)公允價(jià)值作為計(jì)量屬性，要求上市公司在債務(wù)重組交易中考慮重組債務(wù)的公允價(jià)值，并要求在利潤(rùn)表中確認(rèn)相關(guān)損益。
6、金融工具公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)《金融工具確認(rèn)和計(jì)量》第三十八條規(guī)定：“金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除與套期保值有關(guān)外，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益�！�
7、套期工具公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失。企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第24號(hào)《套期保值》第二十一條規(guī)定：“公允價(jià)值套期滿(mǎn)足運(yùn)用套期會(huì)計(jì)方法條件的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：套期工具為衍生工具的，套期工具公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益；套期工具為非衍生工具的，套期工具賬面價(jià)值因匯率變動(dòng)形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益。被套期項(xiàng)目因被套期風(fēng)險(xiǎn)形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)調(diào)整被套期項(xiàng)目的賬面價(jià)值。被套期項(xiàng)目為按成本與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的存貨、按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的，也應(yīng)當(dāng)按此規(guī)定處理�！�
（三）利潤(rùn)報(bào)告方面的變化
在新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第30號(hào)“財(cái)務(wù)報(bào)表列報(bào)”中，對(duì)利潤(rùn)表的呈報(bào)作了些新規(guī)定：
1、不再區(qū)分主營(yíng)與非主營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。原企業(yè)會(huì)計(jì)制度中對(duì)利潤(rùn)表的格式給予了明確規(guī)定，其中之一就是規(guī)定單獨(dú)陳報(bào)“主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)”、“其他業(yè)務(wù)利潤(rùn)”；新準(zhǔn)則中不再要求區(qū)分，只是將營(yíng)業(yè)利潤(rùn)分解為“營(yíng)業(yè)收入”、“營(yíng)業(yè)成本”、“營(yíng)業(yè)稅金及附加”、“管理費(fèi)用”、“銷(xiāo)售費(fèi)用”（名稱(chēng)改變，原為“營(yíng)業(yè)費(fèi)用”）、“財(cái)務(wù)費(fèi)用” 、“資產(chǎn)減值損失”（新增） 、“公允價(jià)值變動(dòng)收益” （新增） 、“投資收益” （調(diào)整新增原計(jì)入利潤(rùn)總額）。
2、利潤(rùn)的構(gòu)成有所變化。將原計(jì)入利潤(rùn)的“投資收益”按“收入”具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行了調(diào)整，列入營(yíng)業(yè)利潤(rùn)；將部分利得和損失（如“公允價(jià)值變動(dòng)收益”、“資產(chǎn)減值損失”）也記入了營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。利潤(rùn)總額的構(gòu)成簡(jiǎn)單化，僅包含營(yíng)業(yè)利潤(rùn)、營(yíng)業(yè)外收入、營(yíng)業(yè)外支出三部分。凈利潤(rùn)與原來(lái)計(jì)算方法相同。用公式表示如下：
營(yíng)業(yè)利潤(rùn)=營(yíng)業(yè)收入—營(yíng)業(yè)成本—營(yíng)業(yè)稅金及附加—銷(xiāo)售費(fèi)用—管理費(fèi)用—財(cái)務(wù)費(fèi)用—資產(chǎn)減值損失 公允價(jià)值變動(dòng)收益（損失以“

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