商譽(yù)理論的重構(gòu)探討

商譽(yù)理論的重構(gòu)探討 商譽(yù)及商譽(yù)會(huì)計(jì)是迄今為止會(huì)計(jì)領(lǐng)域中最富爭(zhēng)議的論題之一，因此，本文從目前有關(guān)商譽(yù)的爭(zhēng)論及商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)實(shí)規(guī)定出發(fā)，提出商譽(yù)產(chǎn)生的實(shí)質(zhì)是企業(yè)的管理協(xié)同差異，并對(duì)商譽(yù)和商譽(yù)會(huì)計(jì)的重構(gòu)進(jìn)行了探討。
商譽(yù) 超額收益 管理 協(xié)同

一、關(guān)于商譽(yù)問(wèn)題的爭(zhēng)論
何謂“商譽(yù)”？可以說(shuō)目前仍然沒(méi)有一個(gè)權(quán)威的定義。商譽(yù)及商譽(yù)會(huì)計(jì)仍然是目前會(huì)計(jì)領(lǐng)域中最富爭(zhēng)議的論題之一。對(duì)商譽(yù)的描述，在法學(xué)領(lǐng)域、經(jīng)濟(jì)學(xué)領(lǐng)域和會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域中均有涉及。就會(huì)計(jì)學(xué)領(lǐng)域而言，20世紀(jì)20年代初期，楊汝梅先生在其所著《無(wú)形資產(chǎn)論》中指就出：“凡足以使一個(gè)企業(yè)產(chǎn)生一種較尋常收益為高之收益者，均得稱之為商譽(yù)”，可見(jiàn)，楊汝梅先生提出了商譽(yù)的“超額收益觀”，在其之后的理論家對(duì)商譽(yù)的界定中，仍未能出其左右。70年代美國(guó)著名會(huì)計(jì)學(xué)家亨德里克森（Hendrikson）在其所著的《會(huì)計(jì)理論》一書(shū)中，從會(huì)計(jì)的角度對(duì)商譽(yù)的性質(zhì)作了以下三種解釋，即商譽(yù)的“三元理論”，包括好感價(jià)值論、超額收益論和總計(jì)價(jià)賬戶論。80年代，美國(guó)的D. E. Kieso和J. J. Weygrandt兩位教授在所合著的《中級(jí)會(huì)計(jì)》一書(shū)中，則將商譽(yù)的性質(zhì)概括為如下兩個(gè)方面：一是它代表獲取凈資產(chǎn)的代價(jià)與其公允價(jià)值之間的差額；二是它代表企業(yè)高于社會(huì)平均水平的盈利能力。
1．好感價(jià)值論
該觀點(diǎn)認(rèn)為：“人們通常認(rèn)為商譽(yù)是產(chǎn)生于融洽的商業(yè)關(guān)系，企業(yè)與雇員的良好關(guān)系以及顧客對(duì)企業(yè)的好感。這種好感可能起源于企業(yè)所擁有的優(yōu)越的地理位置，良好的口碑，獨(dú)占特權(quán)和管理有方等”。并認(rèn)為當(dāng)一個(gè)經(jīng)營(yíng)中的企業(yè)的買(mǎi)價(jià)超過(guò)其各個(gè)資產(chǎn)價(jià)值的總和時(shí)，所超過(guò)部分可看作上述這些無(wú)形屬性的代價(jià)。
2．超額收益論
該觀點(diǎn)認(rèn)為商譽(yù)是企業(yè)超額收益的那部分價(jià)值。企業(yè)獲取利潤(rùn)的過(guò)程，是作為生產(chǎn)要素的各種有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)相互結(jié)合、共同作用的過(guò)程，故很難從量上區(qū)分每個(gè)單項(xiàng)資產(chǎn)對(duì)企業(yè)盈利的貢獻(xiàn)，商譽(yù)與企業(yè)整體結(jié)合在一起，無(wú)法單獨(dú)辨認(rèn)，但企業(yè)一旦擁有，就可獲得超額收益。因此，商譽(yù)的價(jià)值是從超額收益中體現(xiàn)出來(lái)的。在此，有影響的學(xué)者是G.R.卡特利特和N.0.奧爾森，在其1968年發(fā)表的會(huì)計(jì)研究文集第10號(hào)《商譽(yù)會(huì)計(jì)》中闡述了如下觀點(diǎn)：“在目前的經(jīng)營(yíng)環(huán)境下，商譽(yù)的收益力概念是最切合實(shí)際的。讓受和讓出整個(gè)企業(yè)的主要?jiǎng)訖C(jī)是取得未來(lái)利潤(rùn)。在這種讓受和讓出企業(yè)的交易行為中所確定的價(jià)值，就是對(duì)企業(yè)收益力的評(píng)價(jià)。這種收益力通過(guò)以企業(yè)作為一個(gè)整體的價(jià)值超過(guò)其各種具體資財(cái)和財(cái)產(chǎn)權(quán)利的數(shù)額而反映出來(lái)�！蹦壳霸摾碚撘殉蔀樯套u(yù)本質(zhì)問(wèn)題的主導(dǎo)觀點(diǎn)。
3．總計(jì)價(jià)賬戶論
該觀點(diǎn)是持續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值概念和未入賬資產(chǎn)概念的產(chǎn)物。持續(xù)經(jīng)營(yíng)價(jià)值概念認(rèn)為，商譽(yù)本身不是一項(xiàng)單獨(dú)的生息資產(chǎn)，而只是特殊的計(jì)價(jià)賬戶，它表明該實(shí)體各項(xiàng)資產(chǎn)合計(jì)的價(jià)值超過(guò)了它們個(gè)別價(jià)值的總和，即“整體大于其各組成部分的總和”。未入賬資產(chǎn)概念認(rèn)為，商譽(yù)是計(jì)量了諸如優(yōu)秀的管理、忠實(shí)的客戶、有利的地點(diǎn)等因素而形成的未入賬資產(chǎn)的結(jié)果，這一觀點(diǎn)的代表人物是J.B.坎寧，他在1927年出版的《會(huì)計(jì)經(jīng)濟(jì)學(xué)》一書(shū)中寫(xiě)道：“我們可以對(duì)任何企業(yè)商譽(yù)的基本組成部分進(jìn)行饒有興趣的推究，但只有它的總額才能在統(tǒng)計(jì)上加以概括。” 總計(jì)價(jià)賬戶論，其早期依據(jù)的兩個(gè)觀點(diǎn)——“整體大于其各組成部分的總和”或“未入賬資產(chǎn)”——都在不同程度、不同角度揭示了商譽(yù)的某些特征。遺憾的是這種定性理論實(shí)際變成了一種運(yùn)作方法。更有甚者，總計(jì)價(jià)賬戶論的某些支持者，又將其從會(huì)計(jì)計(jì)算演變成了數(shù)學(xué)計(jì)算，使其徹底喪失了定性理論的品位。
4．剩余價(jià)值觀
該觀點(diǎn)認(rèn)為商譽(yù)是企業(yè)總體價(jià)值與可辨認(rèn)有形資產(chǎn)和無(wú)形資產(chǎn)坐的未來(lái)現(xiàn)金凈流量貼現(xiàn)值的差額。它與“超額收益論”實(shí)質(zhì)上是一脈相承�！俺�額收益論”從總體上理解商譽(yù)，由于未來(lái)超額利潤(rùn)很難直接確定，人們便設(shè)想從能夠較準(zhǔn)確計(jì)量的那些資產(chǎn)入手，即先確認(rèn)單項(xiàng)有形資產(chǎn)和可辨認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的未來(lái)現(xiàn)金凈流量的貼現(xiàn)值，再計(jì)算企業(yè)總體價(jià)值與這一貼現(xiàn)值的差額，將該差額確認(rèn)為商譽(yù)。
5．無(wú)形資源觀
該觀點(diǎn)認(rèn)為，既然商譽(yù)是由諸如優(yōu)越的地理位置、良好的企業(yè)聲譽(yù)、廣泛的社會(huì)關(guān)系、卓越的管理隊(duì)伍和優(yōu)秀的員工等構(gòu)成，而這些是看不見(jiàn)、摸不著的，又無(wú)法入賬記錄其金額，故商譽(yù)實(shí)際上是指企業(yè)上述未入賬的無(wú)形資源。但這些因素對(duì)企業(yè)效益的影響都可體現(xiàn)在相應(yīng)的其他無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值里，如土地使用權(quán)、商標(biāo)權(quán)等，若把它作為商譽(yù)的組成要素，無(wú)異于把同一無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值分割在兩個(gè)項(xiàng)目里確認(rèn)，混淆了商譽(yù)的價(jià)值和其他無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值，也無(wú)法揭示商譽(yù)的本質(zhì)。
綜上所述，我們可以看出，以上觀點(diǎn)都不過(guò)是對(duì)商譽(yù)內(nèi)在價(jià)值或表現(xiàn)形式的描述，而對(duì)商譽(yù)產(chǎn)生的原因則未予揭示。
近年來(lái)，理論界提出了另一種新觀點(diǎn)來(lái)闡釋商譽(yù)產(chǎn)生的原因，即認(rèn)為商譽(yù)的來(lái)源是人力資本的超額效用，這種超額效用緣于其對(duì)人力資本、特別是對(duì)“企業(yè)家”的壟斷。當(dāng)資本與勞動(dòng)之間達(dá)成一種不完備的契約時(shí)，即可使商譽(yù)得以產(chǎn)生。
通過(guò)以上對(duì)商譽(yù)在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的爭(zhēng)議的共性總結(jié)可知，商譽(yù)與企業(yè)內(nèi)所有的可單獨(dú)辨認(rèn)資產(chǎn)之間存在著密切的聯(lián)系，但是又不能具體到其中某一項(xiàng)資產(chǎn)之中，它存在于整體企業(yè)中。
二、商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的現(xiàn)實(shí)規(guī)定
正是由于存在對(duì)商譽(yù)本質(zhì)認(rèn)識(shí)的不同觀點(diǎn)，而每種觀點(diǎn)中對(duì)商譽(yù)的闡述又多是定性而非定量的，因此，商譽(yù)的會(huì)計(jì)確認(rèn)也一直是個(gè)難題，故盡管人們很早就認(rèn)識(shí)到了商譽(yù)的存在，卻無(wú)法將其入賬。隨著世界經(jīng)濟(jì)的一體化，全球范圍內(nèi)的企業(yè)并購(gòu)將越來(lái)越多。從以往企業(yè)并購(gòu)的實(shí)際情況來(lái)看，溢價(jià)收購(gòu)極為普遍，而且數(shù)額很大。為了解決企業(yè)并購(gòu)中出現(xiàn)的并購(gòu)價(jià)與被并購(gòu)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額問(wèn)題，提出了制定有關(guān)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的要求。
首先，我們可以從美國(guó)數(shù)次制定和修正了有關(guān)商譽(yù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則足跡中了解商譽(yù)會(huì)計(jì)的變遷。在1970~2001年之間，在美國(guó)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變遷歷史上有兩個(gè)關(guān)鍵的公告，一是1970年美國(guó)會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）頒布的第16號(hào)意見(jiàn)書(shū)（APB16）《企業(yè)合并》和第17號(hào)意見(jiàn)書(shū)（APB17）《無(wú)形資產(chǎn)》：規(guī)定企業(yè)合并可以同時(shí)采用權(quán)益聯(lián)合法和購(gòu)買(mǎi)法，并且要求在購(gòu)買(mǎi)法下確認(rèn)的商譽(yù)須在不少于40年內(nèi)攤銷；二是2001年美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（FAS）第141號(hào)（FAS141）《企業(yè)合并》和第142號(hào)（FAS142）《商譽(yù)及其他無(wú)形資產(chǎn)》：規(guī)定取消權(quán)益聯(lián)合法，要求企業(yè)合并統(tǒng)一采用購(gòu)買(mǎi)法，并沿襲了APB17的觀點(diǎn)將“企業(yè)并購(gòu)時(shí)，購(gòu)入被購(gòu)企業(yè)的成本超過(guò)被購(gòu)企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額”定義為商譽(yù)，改商譽(yù)的系統(tǒng)攤銷為減值測(cè)試，商譽(yù)減值，則確認(rèn)為損失，未減值則不予攤銷。這兩個(gè)公告分別標(biāo)志著商譽(yù)會(huì)計(jì)處理的定性和轉(zhuǎn)折�？梢哉f(shuō)，企業(yè)并購(gòu)是商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展的基本動(dòng)因。
在國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASB）制定的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第3號(hào)《企業(yè)合并》中規(guī)定，要求購(gòu)買(mǎi)方自購(gòu)買(mǎi)日起將企業(yè)合并中取得的商譽(yù)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，并按照企業(yè)合并成本超過(guò)購(gòu)買(mǎi)方在購(gòu)買(mǎi)日確認(rèn)的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債及或有負(fù)債的公允價(jià)值凈額中的權(quán)益份額的部分進(jìn)行初始計(jì)量，根據(jù)國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第36號(hào)《資產(chǎn)減值》對(duì)商譽(yù)每年進(jìn)行減值測(cè)試，或者如果事項(xiàng)或情況的變化表明資產(chǎn)可能發(fā)生減值時(shí)，更為頻繁地對(duì)商譽(yù)進(jìn)行減值測(cè)試。而對(duì)企業(yè)合并中出現(xiàn)的負(fù)商譽(yù)問(wèn)題，并不確認(rèn)為一項(xiàng)負(fù)資產(chǎn)，而是確認(rèn)為損益。
我國(guó)2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體系中，《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)—企業(yè)合并》中規(guī)定，對(duì)于非同一控制下的企業(yè)合并，購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本大于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商譽(yù)；購(gòu)買(mǎi)方對(duì)合并成本小于合并中取得的被購(gòu)買(mǎi)方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為當(dāng)期損益。我國(guó)對(duì)同一控制下的企業(yè)合并采用權(quán)益結(jié)合法進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，此時(shí)不確認(rèn)合并商譽(yù)。同時(shí)，在《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)—資產(chǎn)減值》規(guī)定，企業(yè)合并所形成的商譽(yù)，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進(jìn)行減值測(cè)試。商譽(yù)應(yīng)當(dāng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測(cè)試。企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測(cè)試，對(duì)于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購(gòu)買(mǎi)日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。
綜上所述，不論是在國(guó)際上，還是我國(guó)，對(duì)商譽(yù)會(huì)計(jì)處理規(guī)定均是源于并購(gòu)商譽(yù)，而對(duì)于企業(yè)自創(chuàng)商譽(yù)的確認(rèn)計(jì)量問(wèn)題，均采用了費(fèi)用化處理的結(jié)果。從相關(guān)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定要看，基于并購(gòu)商譽(yù)建立的商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)質(zhì)上是出于企業(yè)平衡并購(gòu)交易賬目的目的而設(shè)立的，而不是基于商譽(yù)的本質(zhì)而對(duì)商譽(yù)進(jìn)行計(jì)量確認(rèn)。正是由于并購(gòu)商譽(yù)入賬時(shí)的這種說(shuō)不清道不明的形成原因，從準(zhǔn)則的規(guī)定中我們也可以看出相關(guān)商譽(yù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)并購(gòu)商譽(yù)入賬價(jià)值真實(shí)性的懷疑。
三、商譽(yù)理論的重構(gòu)探討
1、對(duì)商譽(yù)內(nèi)涵的重構(gòu)
商譽(yù)的內(nèi)涵究竟是什么？筆者認(rèn)為，商譽(yù)實(shí)際形成于企業(yè)的管理協(xié)同差異中�，F(xiàn)代企業(yè)的生產(chǎn)構(gòu)成要素中，除了傳統(tǒng)的人力、物力、財(cái)力等要素外，時(shí)間、信息等也成為生產(chǎn)力要素系統(tǒng)的重要組成部分，而管理的實(shí)質(zhì)在于協(xié)調(diào)，只有進(jìn)行有效的管理，才能激活組織中的各種細(xì)胞，整合組織掌握的所有資源，充分挖掘各種生產(chǎn)要素的潛力，從而使生產(chǎn)力系統(tǒng)的整體功能大于各個(gè)要素自身功能的簡(jiǎn)單相加之和，產(chǎn)生“1 1

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