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談公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)的運(yùn)用及影響
摘要：隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的出臺(tái)，公允價(jià)值的應(yīng)用是其中的一大亮點(diǎn)。本文著重分析了公允價(jià)值在我國投資性房地產(chǎn)中的應(yīng)用及影響，對(duì)投資性房地產(chǎn)中公允價(jià)值模式計(jì)量做了進(jìn)一步的剖析。關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn) 公允價(jià)值 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
財(cái)政部于2006年2月15日頒布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》(以下簡稱新準(zhǔn)則)首次將投資性房地產(chǎn)作為一項(xiàng)單獨(dú)的資產(chǎn)予以確認(rèn)，并首次在非金融資產(chǎn)計(jì)量中引入公允價(jià)值，因此具有十分重要的意義。
一、單獨(dú)列示投資性房地產(chǎn)
新準(zhǔn)則中規(guī)范的投資性房地產(chǎn)，是指能夠單獨(dú)計(jì)量和出售的，企業(yè)為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。它包括已出租的土地使用權(quán)、持有并準(zhǔn)備增值后轉(zhuǎn)讓的土地使用權(quán)，以及已出租的建筑物。因此，一般開發(fā)企業(yè)用于銷售的房地產(chǎn)，以及為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或經(jīng)營管理而持有的建筑物或土地使用權(quán)，不屬于投資性房地產(chǎn)，應(yīng)分別在存貨、固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中進(jìn)行核算。
長期以來，我國并未針對(duì)投資性房地產(chǎn)單獨(dú)制定相關(guān)準(zhǔn)則，而是將其分散在“存貨”、“固定資產(chǎn)”和“無形資產(chǎn)” 等其他相關(guān)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中加以處理。然而，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和投資觀念的改變, 投資性房地產(chǎn)已成為一項(xiàng)經(jīng)營性活動(dòng), 而不是傳統(tǒng)意義上的固定資產(chǎn)：一方面，投資性房地產(chǎn)經(jīng)過數(shù)年以后，其市場價(jià)值不僅可能高于賬面凈值，而且還經(jīng)常高出其賬面原值的數(shù)倍，甚至數(shù)十倍；另一方面，由于房地產(chǎn)的價(jià)值對(duì)市場的依賴程度很高，使得對(duì)房地產(chǎn)的投資往往具有高收益和高風(fēng)險(xiǎn)并存的特點(diǎn)。在這種情況下，將投資性房地產(chǎn)作為存貨、一般性固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)無法在會(huì)計(jì)上真實(shí)反映其價(jià)值，導(dǎo)致投資性房地產(chǎn)市場價(jià)值與賬面價(jià)值相背離。新準(zhǔn)則將投資性房地產(chǎn)從一般性固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)中分離，更加清晰地反映了企業(yè)持有房地產(chǎn)的構(gòu)成情況和盈利能力，提高了會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，符合我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展的現(xiàn)狀。
二、公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)中的具體運(yùn)用
采用公允價(jià)值作為計(jì)量屬性是新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的一大亮點(diǎn)。公允價(jià)值計(jì)量模式，是指以市場價(jià)值，即熟悉情況的當(dāng)事人在公平交易中自愿據(jù)以進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。公允價(jià)值在投資性房地產(chǎn)中的運(yùn)用主要涉及以下幾個(gè)方面：
1.投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量
新準(zhǔn)則規(guī)定，投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量，通常應(yīng)當(dāng)采用成本模式，存在確鑿證據(jù)表明其公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以采用公允價(jià)值模式。但是，同一企業(yè)只能采用一種模式對(duì)所有投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，不得同時(shí)采用兩種計(jì)量模式。
采用成本模式的，會(huì)計(jì)處理方法同原有的準(zhǔn)則要求基本一致，即將有關(guān)資產(chǎn)的賬面價(jià)值作為投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值，投資性房地產(chǎn)比照固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)準(zhǔn)則計(jì)提折舊或攤銷，并在期末進(jìn)行減值測試，計(jì)提相應(yīng)的減值準(zhǔn)備，期末按賬面價(jià)值在資產(chǎn)負(fù)債表中反映，只需單賬戶反映資產(chǎn)的實(shí)際成本即可。
而在公允價(jià)值模式下，投資性房地產(chǎn)應(yīng)按照首次執(zhí)行日的公允價(jià)值作為入賬價(jià)值，公允價(jià)值與原資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額調(diào)整期初留存收益。在后續(xù)支出的確認(rèn)與計(jì)量上，如果后續(xù)支出使可能流入企業(yè)的未來經(jīng)濟(jì)利益超過了原先的估計(jì)，應(yīng)計(jì)入投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，否則應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益。日常核算過程中對(duì)投資性房地產(chǎn)不計(jì)提折舊或攤銷，資產(chǎn)負(fù)債表日也不需要對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行減值測試，其折舊、減值或土地使用權(quán)攤銷價(jià)值直接反映在公允價(jià)值變動(dòng)中，并通過“公允價(jià)值變動(dòng)損益”對(duì)企業(yè)利潤產(chǎn)生影響。企業(yè)應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。
舉例說明：某企業(yè)于20x7年5月1日起將新開發(fā)完成的一棟寫字樓租賃給甲公司使用，租賃期為五年。寫字樓造價(jià)3000萬元，20x7年5月1日的公允價(jià)值為3200萬元，則在公允價(jià)值模式下，應(yīng)確定該項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值為3200萬元（其中成本3000萬元，公允價(jià)值變動(dòng)200萬元）。假如當(dāng)期期末該項(xiàng)資產(chǎn)的公允價(jià)值上升為3500萬元，則應(yīng)補(bǔ)調(diào)其賬面價(jià)值300萬元，并將該差額記入“公允價(jià)值變動(dòng)損益”。
2.后續(xù)計(jì)量模式變更
為保證會(huì)計(jì)信息的可比性，企業(yè)對(duì)投資性房地產(chǎn)的計(jì)量模式一經(jīng)確定，不得隨意變更。成本模式轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式時(shí)，由于兩種模式下投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值不同，因而公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間產(chǎn)生了差額，這個(gè)差額不直接計(jì)入損益，而是作為會(huì)計(jì)政策變更處理，調(diào)整期初留存收益(未分配利潤)。而已采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，不得從公允價(jià)值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
3.投資性房地產(chǎn)與其他資產(chǎn)的轉(zhuǎn)換
企業(yè)有確鑿證據(jù)表明房地產(chǎn)用途發(fā)生改變，并且滿足條件的，應(yīng)當(dāng)將投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為其他資產(chǎn)或者將其他資產(chǎn)轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)。
在成本模式下，應(yīng)將房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換前的賬面價(jià)值作為轉(zhuǎn)換后的入賬價(jià)值。采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為自用房地產(chǎn)時(shí)，應(yīng)以其轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值作為自用房地產(chǎn)的賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益。三、公允價(jià)值計(jì)量對(duì)投資性房地產(chǎn)的影響
與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用十分謹(jǐn)慎。企業(yè)采用公允價(jià)值對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行計(jì)量，主要有以下幾個(gè)方面的影響：
1.對(duì)企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的影響
新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將“投資性房地產(chǎn)”在資產(chǎn)負(fù)債表上單獨(dú)列示，使原先分別在“存貨”、“固定資產(chǎn)”、“無形資產(chǎn)”中核算和列報(bào)的投資性房地產(chǎn)，統(tǒng)一列入“投資性房地產(chǎn)”中核算，這一變化將影響企業(yè)的資產(chǎn)結(jié)構(gòu)，尤其是有大量投資性房地產(chǎn)在存貨中核算的企業(yè)，由于執(zhí)行新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則后全部轉(zhuǎn)入“投資性房地產(chǎn)”中核算，將使企業(yè)的流動(dòng)資產(chǎn)（存貨）減少，流動(dòng)比率降低。
2.對(duì)所有者權(quán)益的影響
企業(yè)在對(duì)投資性房地產(chǎn)由成本模式計(jì)量轉(zhuǎn)為公允價(jià)值模式計(jì)量的首年，將采取追溯調(diào)整的方式調(diào)整年初所有者權(quán)益。而在目前房地產(chǎn)價(jià)格普遍高于歷史成本的情況下，這會(huì)導(dǎo)致企業(yè)上年度的資本公積有較大幅度的提升，所有者權(quán)益大大增加。
而且，企業(yè)將自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為投資性房地產(chǎn)時(shí)，如果轉(zhuǎn)換日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值，其差額計(jì)入資本公積，也將增加企業(yè)的所有者權(quán)益。
3.對(duì)企業(yè)利潤的影響
公允價(jià)值模式下，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)投資性房地產(chǎn)的資產(chǎn)價(jià)值進(jìn)行重估，如果投資性房地產(chǎn)升值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益，企業(yè)當(dāng)年的利潤就會(huì)增加；又由于公允價(jià)值模式下投資性房地產(chǎn)不需要計(jì)提折舊和攤銷，從而可以減少費(fèi)用的支出，也會(huì)增加當(dāng)年的利潤。而我國目前房地產(chǎn)價(jià)格剛好處于持續(xù)上漲階段，因此采用公允價(jià)值模式，可以提高這些房地產(chǎn)企業(yè)的盈利水平，使企業(yè)凈利潤有所提升。
4.對(duì)稅負(fù)的影響
由于現(xiàn)行稅法仍將投資性房地產(chǎn)作為一般固定資產(chǎn)或無形資
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