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現(xiàn)代管理方法對管理會(huì)計(jì)的影響
。ㄒ唬
在20世紀(jì)初,隨著泰羅科學(xué)管理理論的廣泛推行和應(yīng)用,在實(shí)際工作中會(huì)計(jì)如何為提高企業(yè)的勞動(dòng)生產(chǎn)率,降低成本,增加生產(chǎn)效率和資本收益被提到議事日程上來。此時(shí)作為現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)雛形的成本會(huì)計(jì),開始引進(jìn)與泰羅的科學(xué)管理方法直接聯(lián)系的某些技術(shù)方法,如“標(biāo)準(zhǔn)成本”、“差異分析”、“預(yù)算控制”等。這些方法的引入和應(yīng)用,大大豐富和擴(kuò)展了成本會(huì)計(jì)的內(nèi)容,在一定程度上,改變了原有會(huì)計(jì)體系的基本結(jié)構(gòu)和主體內(nèi)容,開辟了會(huì)計(jì)直接服務(wù)于企業(yè)管理的新途徑,直接推進(jìn)了成本會(huì)計(jì)向現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)發(fā)展的進(jìn)程。但是,限于當(dāng)時(shí)科學(xué)技術(shù)水平,企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程的復(fù)雜程度,管理會(huì)計(jì)本身的成長狀況,以及相鄰學(xué)科的發(fā)展情況,尤其是泰羅科學(xué)管理理論和方法的某些弊病和缺陷,管理會(huì)計(jì)賴以形成的理論(包括方法)和實(shí)踐的基礎(chǔ)與條件尚不成熟,所以,在較長時(shí)期,上述技術(shù)方法只被看作是會(huì)計(jì)配合推行泰羅的科學(xué)管理所作的一些嘗試,只是作為原有會(huì)計(jì)體系中的一個(gè)附帶部分而存在,并沒有形成一個(gè)相對獨(dú)立的科學(xué)的理論與方法體系。
從20世紀(jì)30年代起到40年代中期,隨著第二次科學(xué)技術(shù)革命的開始,系統(tǒng)論、控制論、信息論(簡稱“三論”)的產(chǎn)生,現(xiàn)代管理成為一個(gè)集方法、手段、技術(shù)、理論為一體的整體,形成為管理科學(xué)。而包括“三論”在內(nèi)的現(xiàn)代管理科學(xué)的形成和發(fā)展,對現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)在理論上起著奠基和指導(dǎo)的作用,充實(shí)了成本會(huì)計(jì)的內(nèi)容。特別是現(xiàn)代管理科學(xué)方法論工具的廣泛引入和運(yùn)用,賦予它現(xiàn)代化的管理方法,成為現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)方法的新的生長點(diǎn),大大豐富了管理會(huì)計(jì)的方法體系。在現(xiàn)代管理科學(xué)的直接推動(dòng)下,最終從傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中催生了管理會(huì)計(jì),并使其成為在現(xiàn)代條件下主要致力于加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營與管理,尤其是對企業(yè)的未來進(jìn)行科學(xué)預(yù)測與決策,對生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行事中、事前規(guī)劃的新的相對獨(dú)立的理論與方法體系。
。ǘ
所謂現(xiàn)代管理方法,是指能夠有效保證管理活動(dòng)正常進(jìn)行,促進(jìn)管理職能和管理目標(biāo)順利實(shí)現(xiàn)的各種專門方法和技術(shù),它是管理的主體作用于客體的橋梁。現(xiàn)代管理方法以定量分析、系統(tǒng)性和擇優(yōu)性為其基本特征。它所包括的一整套管理技術(shù),在現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)中應(yīng)用較多的有預(yù)測技術(shù)、決策技術(shù)、控制技術(shù)、規(guī)劃技術(shù)、協(xié)調(diào)技術(shù)等。
在管理會(huì)計(jì)中具體應(yīng)用的預(yù)測技術(shù)主要有:有資金、成本、銷售、利潤預(yù)測中采用的經(jīng)驗(yàn)推斷法,如:特爾菲法、基本因素分析法、相互影響矩陣法;時(shí)間序列預(yù)測法中的趨勢預(yù)測法、趨勢平均法、指數(shù)平滑法、直線趨勢法、二次曲線法、指數(shù)曲線法;因果預(yù)測法中的簡單線性回歸預(yù)測法、多元線性回歸預(yù)測法、非線性回歸預(yù)測法,以及投入產(chǎn)出分析預(yù)測法、經(jīng)濟(jì)計(jì)量法、馬爾科夫預(yù)測法等。
具體應(yīng)用的決策技術(shù)主要有:確定型問題的決策模型、非確定型問題的決策模型、風(fēng)險(xiǎn)型問題的決策模型和博弈型問題的決策模型等,如,在多種產(chǎn)品生產(chǎn)數(shù)量決策中應(yīng)用的逐次測試法、矩陣法、單純形法;在定價(jià)決策中應(yīng)用的微分極值法、邊際分析法、0.6指數(shù)定價(jià)法、保利基礎(chǔ)定價(jià)法、臨界成本定價(jià)法以及最優(yōu)價(jià)格一數(shù)量組合決策方法等;在存貨決策中對于享有數(shù)量折扣時(shí)、因素不確定時(shí)、成本資料不完備時(shí)等條件下應(yīng)用的經(jīng)濟(jì)訂貨量法以及掛簽制度法、ABC分析法等;在投資決策中應(yīng)用的凈現(xiàn)值法、現(xiàn)值指數(shù)法、內(nèi)含報(bào)酬率法、等年值比較法、投資回收期法和投資報(bào)酬率法等。
規(guī)劃技術(shù)中應(yīng)用較多的有線性規(guī)劃、目標(biāo)規(guī)劃和動(dòng)態(tài)規(guī)劃等,如在存貨規(guī)劃確定經(jīng)濟(jì)訂貨量的逐次測試表法、圖示法和數(shù)學(xué)模型求解法等。
具體應(yīng)用的控制技術(shù)主要有:成本控制技術(shù),如,在產(chǎn)品成本控制中采用價(jià)值分析方法控制產(chǎn)品設(shè)計(jì)成本(這是產(chǎn)品成本控制中最重要的一環(huán)),采用差異分析法等控制產(chǎn)品制造成本,采用標(biāo)準(zhǔn)成本制度控制產(chǎn)品成本(直接人工、直接材料、制造費(fèi)用以及成本差異),采用定量訂貨控制法、雙堆控制法、ABC分類控制法和定期訂貨控制法等控制存貨成本;利潤控制技術(shù),如,采用本量利分析法控制利潤,在確定情況下的本量利分析、在不確定情況下的本量利分析、非線性情況下的本量利分析以及本量利關(guān)系中的敏感性分析;預(yù)算控制技術(shù),如,在生產(chǎn)經(jīng)營全面預(yù)算控制中采用的彈性預(yù)算控制、概率預(yù)算控制、零基預(yù)算控制和滾動(dòng)預(yù)算控制以及把總預(yù)算中確定的指標(biāo)按照企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營上劃分的各個(gè)責(zé)任中心進(jìn)行分解的責(zé)任預(yù)算控制等。
現(xiàn)代管理方法尤其是精密的數(shù)量學(xué)科方法的廣泛引入和應(yīng)用,在較大程度上改變了一些不具現(xiàn)實(shí)性的假設(shè)(長期以來,人們對管理會(huì)計(jì)的研究批判性強(qiáng)、務(wù)實(shí)性差、理論研究與實(shí)際問題相脫離等問題頗有非議,甚至說管理會(huì)計(jì)過時(shí)了)。如,假設(shè)處理和獲取信息不需付出代價(jià),交易成本為零;信息是充分和準(zhǔn)確的,不存在不確定性;管理者(代理人)的利益與企業(yè)整體利益(或委托人利益)是一致的:企業(yè)產(chǎn)銷平衡;固定成本保持不變;變動(dòng)成本與產(chǎn)量呈完全線性關(guān)系;銷售收入與銷售量呈完全線性關(guān)系;銷售中各種產(chǎn)品的品種結(jié)構(gòu)固定不變以及所使用的會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)是真實(shí)可靠的;強(qiáng)調(diào)統(tǒng)計(jì)顯著性而忽略實(shí)際政策意義等。而且突破了管理會(huì)計(jì)研究方法的局限性,使管理會(huì)計(jì)的研究更符合實(shí)際情況,并在實(shí)踐中取得了顯著效果。
比如,用非線性方程來描述成本、收入與產(chǎn)銷量之間的依存關(guān)系,這意味著當(dāng)銷售收入、成本均表現(xiàn)為曲線時(shí),可以也需要根據(jù)原始數(shù)據(jù)進(jìn)行加工,分別確定其各自反映的有關(guān)因素之間依存關(guān)系的函數(shù)表達(dá)式,然后建立利潤函數(shù)式,并據(jù)以進(jìn)行本量利分析。又如,當(dāng)產(chǎn)品的銷售價(jià)格、變動(dòng)成本和固定成本都受到多種因素的影響時(shí),對于它們的預(yù)期的變動(dòng),往往難以在事前掌握得十分準(zhǔn)確,而只能做大略的估計(jì),在這種情況下,利潤將相應(yīng)的增加或降低到多少,就有多種可能。這時(shí)若僅通過原來一項(xiàng)簡單計(jì)算或單因素分析已不可能得到一個(gè)定值。當(dāng)通過引入和動(dòng)用現(xiàn)代管理方法中的概率分析方法,就可以估計(jì)和分析它們將在什么樣的范圍內(nèi)變動(dòng),有關(guān)數(shù)值在這個(gè)范圍內(nèi)出現(xiàn)的可能概率是多少,然后加以綜合考慮,最終就可以確定一個(gè)最可能達(dá)到的數(shù)值!叭摗辈粌H為現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)的研究和進(jìn)一步發(fā)展提供了堅(jiān)實(shí)的理論基礎(chǔ),而且還直接成為管理會(huì)計(jì)中的實(shí)用方法和技術(shù)。
20世紀(jì)六七十年代發(fā)展起來的耗散結(jié)構(gòu)理論、協(xié)同學(xué)理論、突變論(簡稱“新三論”)、超循環(huán)理論等又使管理會(huì)計(jì)有了新的飛躍。目前,直接起源于“新老三論”的現(xiàn)代管理方法,已成為管理會(huì)計(jì)中最富有生命力和創(chuàng)新精神的方法系列,它們有系統(tǒng)方法、系統(tǒng)模擬方法、信息方法、反饋控制方法、協(xié)同學(xué)方法、系統(tǒng)動(dòng)力學(xué)方法、黑箱方法等。
比如,系統(tǒng)方法中的運(yùn)籌學(xué)方法,就是在給定的目標(biāo)及其約束條件下,通過建立數(shù)學(xué)模型進(jìn)行運(yùn)算和求解,對系統(tǒng)進(jìn)行全面規(guī)劃,統(tǒng)籌兼顧,從備選方案中選擇出較優(yōu)的方案,為決策提供科學(xué)的定量依據(jù)。它包括規(guī)劃論、博弈論、決策論、庫存論、質(zhì)量控制、網(wǎng)絡(luò)計(jì)劃法等。而系統(tǒng)分析方法是根據(jù)目標(biāo)需要,從系統(tǒng)整體性的觀點(diǎn)出發(fā),把系統(tǒng)分析對象作為一個(gè)系統(tǒng)等待,運(yùn)用系統(tǒng)的思想、方法、程序、組織及各種技巧,對系統(tǒng)對象進(jìn)行定量和定性分析、評價(jià),使其在整體上達(dá)到最優(yōu)目標(biāo)的科學(xué)方法。它的主要特點(diǎn)在于它的整體性。
美國哈佛大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)教授Robort.S.Kaplan博士認(rèn)為,運(yùn)籌學(xué)方法和系統(tǒng)分析方法最終滲透到管理會(huì)計(jì)領(lǐng)域,是在60年代后期到整個(gè)70年代。運(yùn)籌學(xué)方法和系統(tǒng)分析方法運(yùn)用于現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)中的具體方法及其解決的具體問題很多,涉及生產(chǎn)、營銷、管理等領(lǐng)域。諸如:
——生產(chǎn)和銷售限制因素條件下進(jìn)行最佳產(chǎn)品經(jīng)營組合決策時(shí)采用的線性規(guī)劃法,包括圖解法、逐次測試法和單純形法等。
——針對企業(yè)生產(chǎn)中稀缺資源的利用情況,采用了影子價(jià)格,通過線性規(guī)劃來確定內(nèi)部轉(zhuǎn)移價(jià)格。
——在企業(yè)存貨控制過程中,利用庫存控制方法研究經(jīng)濟(jì)訂貨量模型及其擴(kuò)展模型與采用的ABC分析法。
——利用代數(shù)分配法等數(shù)學(xué)方法進(jìn)行服務(wù)部門的費(fèi)用分配。
——利用博弈論的方法,建立管理會(huì)計(jì)中有關(guān)部門代理人契約的通用模型、分類模型和基本模型,這其中涉及到包括責(zé)任會(huì)計(jì)、資本預(yù)算制度、參與預(yù)算、成本分配與差異調(diào)查、轉(zhuǎn)移價(jià)格、監(jiān)控系統(tǒng)、收入操縱、考核指標(biāo)設(shè)置、信息系統(tǒng)選擇權(quán)的分配、以業(yè)績計(jì)量為基礎(chǔ)的報(bào)酬制度等內(nèi)容的方法應(yīng)用。
——利用網(wǎng)絡(luò)計(jì)劃法(計(jì)劃協(xié)調(diào)技術(shù))對構(gòu)成計(jì)劃目標(biāo)的所有任務(wù),按其相互聯(lián)系與時(shí)間關(guān)系組成統(tǒng)一的網(wǎng)絡(luò)形式,對網(wǎng)絡(luò)的各項(xiàng)工作進(jìn)行分析、預(yù)測、調(diào)整。
——在資本投資經(jīng)營決策過程中,利用決策論方法根據(jù)系統(tǒng)狀態(tài)的客觀信息提出各種可能選入的策略方案,并就這些策略方案對系統(tǒng)狀態(tài)所產(chǎn)生的后果進(jìn)行綜合分析,以便按某種評價(jià)標(biāo)準(zhǔn)選取最滿意的策略方案。如在不確定型經(jīng)營決策中采用的決策表法,包括小中取大法、大中取小法、大中取大法、折衷決策法。
——在估量資本投資方案經(jīng)濟(jì)評價(jià)中的風(fēng)險(xiǎn)程度與風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬時(shí),采用的數(shù)量統(tǒng)計(jì)方法,如決策樹法、期望損益分析法等,包括凈現(xiàn)金流量期望值、標(biāo)準(zhǔn)差、變化系數(shù),包含風(fēng)險(xiǎn)因素的折現(xiàn)率等的計(jì)算方法,在不同投資方案之間進(jìn)行資本總量的合理分配時(shí),采用的0或1技術(shù)法、線性規(guī)劃法等。
——在資本投資方案(經(jīng)濟(jì)評價(jià))的對比與優(yōu)選中,采用的差量分析法、費(fèi)用現(xiàn)值對比法、年費(fèi)用比較法、差額靜態(tài)投資回收期法、凈現(xiàn)值法、凈現(xiàn)值率法、內(nèi)部收益率法、現(xiàn)值指數(shù)法等。
——在具有不同壽命期的固定資產(chǎn)更新分析中采用的經(jīng)濟(jì)壽命周期法,在固定資產(chǎn)租賃或購買決策中采用的現(xiàn)金流量分析法等。
——在投資決策方案的評價(jià)過程中對主要經(jīng)濟(jì)評價(jià)指標(biāo)的敏感分析方法和概率分析方法等。
——在短期經(jīng)營決策中采用的差量分析法、貢獻(xiàn)毛益分析法、本量利分析法、最優(yōu)生產(chǎn)批量法、成本、計(jì)劃評審法、線性規(guī)劃法、非線性規(guī)劃法等。
再比如,信息方法中的信息熵的原理與方法引入管理會(huì)計(jì)后,也成為其一大特點(diǎn)。從某種意義上說,管理會(huì)計(jì)就是“會(huì)計(jì)”與“管理”的有機(jī)統(tǒng)一體。盡管它與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)一樣也要對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行必要的計(jì)量、確認(rèn)和核算,但它主要是緊緊圍繞著“管理”即“規(guī)劃”和“控制”展開的,而這展開的全過程都處處體現(xiàn)了信息熵的原理和方法。即管理會(huì)計(jì)的解析過去、控制現(xiàn)在和籌劃未來的整個(gè)過程是一個(gè)不斷減少熵的過程。展開來說:
——解析負(fù)熵。解析的負(fù)熵作用是通過對以會(huì)計(jì)信息為主的各種信息的加工處理,提升信息的決策有用性表現(xiàn)出來的。因此,管理會(huì)計(jì)的解析過去,主要是對財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)所提供的資料做進(jìn)一步的加工、改制和延伸,使之更適合于經(jīng)營管理的需要。這種目的明確的信息加工處理,可以大大提高信息的相關(guān)性、精確性和有效性,有利于決策質(zhì)量的提高,這顯然是一種負(fù)熵作用。
——控制負(fù)熵?刂菩袨榭梢哉f是直接的負(fù)熵。由于企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的運(yùn)行和變化都存在多種可能性,為了實(shí)現(xiàn)預(yù)定的經(jīng)營目標(biāo),就必須采用多種手段對經(jīng)濟(jì)活動(dòng)進(jìn)行控制,使之成為嚴(yán)格按照預(yù)定的軌道卓有成效運(yùn)行和變化的行為。管理會(huì)計(jì)就是通過落實(shí)責(zé)任,考核實(shí)績和分析計(jì)劃執(zhí)行過程中的問題和偏差,對企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營的實(shí)際進(jìn)程進(jìn)行嚴(yán)密的監(jiān)控,這種監(jiān)控行為意味著熵值的減少。
——籌劃負(fù)熵。計(jì)劃(預(yù)算)是籌劃的主要形式之一,計(jì)劃是管理有序化的過程。管理會(huì)計(jì)主要職能之一就是通過確定目標(biāo),編擬計(jì)劃和制訂計(jì)劃的手段與措施,對企業(yè)未來的生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)進(jìn)行全面的籌劃,這種籌劃行為可以大大提高人、財(cái)、物和信息資源之間的協(xié)調(diào)度,并大大降低經(jīng)濟(jì)活動(dòng)和管理中的盲目性與不確定性因素,因而籌劃具有明顯的負(fù)熵作用。
現(xiàn)代管理方法應(yīng)用到管理會(huì)計(jì)中的具體方法很多,而且還處于發(fā)展之中。僅憑本文,筆者無意也不可能窮盡所有的具體方法,只是想以例舉的方式說明現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)廣泛地吸收和采用了現(xiàn)代管理方法。從整體上來說,雖然上述方法的引用并沒有從實(shí)質(zhì)內(nèi)容上擴(kuò)大管理會(huì)計(jì)的研究領(lǐng)域,但卻使管理會(huì)計(jì)對原有內(nèi)容的認(rèn)識(shí)更廣泛、更深入、更嚴(yán)密、更科學(xué)了。使之從簡單的、線性的、確定性的、對稱性的研究拓展到了多元的、非線性的、不確定性、非對稱性等的研究;使之轉(zhuǎn)向企業(yè)目標(biāo)、資源約束條件的多維認(rèn)識(shí)。如,企業(yè)的目標(biāo)由單一的利潤最大化轉(zhuǎn)向多目標(biāo)體系,企業(yè)資源約束條件由單一轉(zhuǎn)向多元化,企業(yè)決策的影響因素也由單一向多因素綜合影響等方面發(fā)展:企業(yè)信息由完全、充分、對稱性、確定性轉(zhuǎn)向非充分、不完全、非對稱和不確定性,企業(yè)委托人與代理人利益由一致轉(zhuǎn)為并不一定一致,等等?偠灾,現(xiàn)代管理方法的廣泛引入和應(yīng)用,使得現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)方法體系中滲透著管理科學(xué)化、高效化、系統(tǒng)化、定量化、自動(dòng)化和人本化等現(xiàn)代化思想,從而大大推動(dòng)了現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)從描述性科學(xué)向精密性科學(xué)的轉(zhuǎn)變。
。ㄈ
在現(xiàn)代管理理論大規(guī)模武裝管理會(huì)計(jì),使之出現(xiàn)前所未有的繁榮景象和五彩繽紛的豐富內(nèi)容的同時(shí),不少學(xué)者回過頭來從另一角度作了思考。他們感到在這一變化的進(jìn)程中管理會(huì)計(jì)似乎迷失了什么,管理會(huì)計(jì)應(yīng)該是什么樣,如何對其進(jìn)行定義,其特質(zhì)應(yīng)該有哪些,其基本內(nèi)容應(yīng)該包括哪些,其對象是什么,等等,對這樣一些基本問題,廣大會(huì)計(jì)學(xué)者仿佛在“摸著石頭過河”。
從幾十年來的實(shí)際情況看,廣大會(huì)計(jì)學(xué)者在廣泛的領(lǐng)域內(nèi)自覺的借鑒和創(chuàng)新,使管理會(huì)計(jì),乃至整個(gè)會(huì)計(jì)科學(xué)的發(fā)展由繼承、衍接傳統(tǒng)為主轉(zhuǎn)向以借鑒、突破為主,使得當(dāng)代管理會(huì)計(jì)科學(xué)乃至整個(gè)會(huì)計(jì)科學(xué)能與其他許多科學(xué)一樣,出現(xiàn)分化與重組并立的現(xiàn)象,一方面,會(huì)計(jì)科學(xué)原有的許多內(nèi)容分裂、衍化,另一方面,會(huì)計(jì)科學(xué)內(nèi)容及其他學(xué)科的內(nèi)容重組。這一并未完成的過程,盡管現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)新的完整體系尚未最終建立,盡管其內(nèi)容中多多少少還有人工斧砍的粗糙痕跡,以及也偶有出現(xiàn)學(xué)科內(nèi)部之間發(fā)生內(nèi)容重疊、觀念沖突的現(xiàn)象,但這也從另一方面充分說明它是廣大會(huì)計(jì)學(xué)者關(guān)注時(shí)代、關(guān)注會(huì)計(jì)科學(xué)而虔誠投入的結(jié)果,是管理會(huì)計(jì)與時(shí)代變革同步的突出體現(xiàn)。筆者認(rèn)為,一方面,管理會(huì)計(jì)不僅不絕緣于其他學(xué)科領(lǐng)域,而恰恰相反,管理會(huì)計(jì)與其他學(xué)科是相融相通、互補(bǔ)互進(jìn)、相得益彰的;另一方面,在整個(gè)現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)發(fā)展的過程中,對吸收和應(yīng)用其他學(xué)科的理論和方法,應(yīng)采取一種開放發(fā)展的積極態(tài)度。半個(gè)世紀(jì)以來,管理會(huì)計(jì)也就是在這樣一種精神指導(dǎo)下逐步發(fā)展、成熟起來的。筆者相信,伴隨著當(dāng)代科學(xué)技術(shù)的突飛猛進(jìn)和企業(yè)生產(chǎn)組織的重大變革,以及現(xiàn)代管理科學(xué)的蓬勃發(fā)展,現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)也將面臨新的重要突破。
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王雨田主編:《信息論、控制論、系統(tǒng)科學(xué)與哲學(xué)》,北京,中國人民大學(xué)出版社,1986年版。
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