論我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則下的商譽(yù)減值處理

摘要：2006年新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的實施，和原《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在商譽(yù)方面有很大的修訂，新舊會計準(zhǔn)則對商譽(yù)的會計處理有較大變化，尤其是單獨提出了“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”，并對其會計處理作出了詳細(xì)規(guī)定。結(jié)合國際準(zhǔn)則對商譽(yù)減值的有關(guān)規(guī)定對我國新會計準(zhǔn)則下的商譽(yù)減值處理以及存在的問題等方面進(jìn)行探討。
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關(guān)鍵詞：商譽(yù);商譽(yù)減值準(zhǔn)備;新會計準(zhǔn)則;減值測試 ?
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　　商譽(yù)作為現(xiàn)代企業(yè)重要的無形資產(chǎn)，表明在企業(yè)獲得超額收益的能力的過程中，商譽(yù)不可單獨存在，只有在企業(yè)整體買賣或兼并中作為一種“差額”表現(xiàn)出價值。?
　　我國出臺的新準(zhǔn)則中規(guī)定：（1）商譽(yù)是特指企業(yè)合并所形成的擁有獨特的優(yōu)勢而具有高于一般水平的獲利能力的資產(chǎn)。（2）在購買日，購買方的合并成本小于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值凈額的差額，為負(fù)商譽(yù)，在對取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值進(jìn)行復(fù)核后，計入當(dāng)期損益。（3）在購買日，購買方的合并成本大于確認(rèn)的各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值凈額的差額，可以確認(rèn)為商譽(yù)，初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。（4）對因合并形成的商譽(yù)，至少在每年年度終了時進(jìn)行減值測試，對商譽(yù)測試的減值部分，應(yīng)計入當(dāng)期損益。?
　　
　　1 新準(zhǔn)則中單獨提出“商譽(yù)減值準(zhǔn)備”的現(xiàn)實意義?
　　
　　 最近幾年來，我們國家企業(yè)合并經(jīng)常發(fā)生，因合并活動產(chǎn)生的商譽(yù)在企業(yè)資產(chǎn)總額中所占比重越來越大。與此同時，隨著社會經(jīng)濟(jì)的深入發(fā)展和新科學(xué)技術(shù)、管理方法的不斷涌現(xiàn)，企業(yè)之間的競爭日趨激烈，企業(yè)合并活動產(chǎn)生的商譽(yù)很難永久保持，極有可能發(fā)生減值。而且從近幾年年報來看，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計提、轉(zhuǎn)回在一些上市公司的年報中挑起了制造利潤的大梁，成為公司扭虧、虧損公司避虧以及上市公司調(diào)節(jié)利潤的法寶。筆者認(rèn)為，對我國新準(zhǔn)則中商譽(yù)減值的相關(guān)問題進(jìn)行研究，在理論和實踐上具有重大意義。?
　　
　　2 關(guān)于新準(zhǔn)則對于商譽(yù)減值處理規(guī)定的解析?
　　
　　新準(zhǔn)則規(guī)定：商譽(yù)的減值測試及確認(rèn)應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行。首先，企業(yè)對于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)自購買日起將商譽(yù)的賬面價值按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合中去，此處的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)是由“若干個資產(chǎn)組組成的最小資產(chǎn)組組合”。其次，在會計末期，對包含商譽(yù)的相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組合進(jìn)行減值測試時，如與商譽(yù)相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合存在減值跡象的，應(yīng)先對不包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，計算可收回金額，并與相關(guān)賬面價值進(jìn)行比較，確認(rèn)減值損失，再對包含商譽(yù)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試，對各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值（包括所分?jǐn)偟纳套u(yù)的賬面價值部分）與可收回金額進(jìn)行比較，如果相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面金額，則確認(rèn)商譽(yù)的減值損失。最后，商譽(yù)的減值損失一經(jīng)確認(rèn)不得在以后的會計期間轉(zhuǎn)回。準(zhǔn)則中商譽(yù)減值的規(guī)定基本與國際會計準(zhǔn)則趨同，但同時也具有一定的中國特色：?
　　(1)在減值測試時間上，我國與國際準(zhǔn)則不盡相同。新準(zhǔn)則要求主體定期（在會計期末）根據(jù)有關(guān)跡象核查減值，對商譽(yù)特別明確每年至少進(jìn)行一次減值測試。國際會計準(zhǔn)則、美國會計準(zhǔn)則中均規(guī)定：商譽(yù)減值測試必須每年進(jìn)行一次，但是每年的測試時間可以在任一時間進(jìn)行，如果每年測試日期一致，可在會計年度的任何時間進(jìn)行，不同的報告單元可以使用不同的計量日，不同的企業(yè)可以在不同的時間進(jìn)行。在我國，新準(zhǔn)則規(guī)定：對因合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，無論是否存在減值跡象，企業(yè)每年至少應(yīng)在年度終了時按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》進(jìn)行減值測試，計算和確定其減值金額，不再進(jìn)行攤銷。這是趨同于國際會計準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則的處理方法。?
　　(2)在資產(chǎn)減值能否轉(zhuǎn)回的問題上，國際準(zhǔn)則規(guī)定可以轉(zhuǎn)回，我國新準(zhǔn)則明確規(guī)定“已經(jīng)計提減值準(zhǔn)備不允許轉(zhuǎn)回”。國際會計準(zhǔn)則與美國會計準(zhǔn)則均允許轉(zhuǎn)回以前確認(rèn)的商譽(yù)減值損失。但商譽(yù)的轉(zhuǎn)回必須滿足：①減值的損失是由于例外性質(zhì)的特定事件造成的，這類事件預(yù)計不會發(fā)生；②隨后發(fā)生的事件抵消了特定事件的影響。在我國，新準(zhǔn)則明確規(guī)定，已經(jīng)確認(rèn)的各類資產(chǎn)減值損失均不得轉(zhuǎn)回，這是針對我國目前所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，如上市公司利用資產(chǎn)減值計提損失調(diào)節(jié)利潤，會計人員的職業(yè)判斷有待提高，為提高會計信息質(zhì)量而規(guī)定的，這也是新會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的實質(zhì)性差異之一。?
　　 (3)與國際準(zhǔn)則比較，新準(zhǔn)則沒有采用產(chǎn)出現(xiàn)金單元的定義。結(jié)合我國實際情況采用資產(chǎn)組和資產(chǎn)組組合的定義，國際準(zhǔn)則IAS36的現(xiàn)金產(chǎn)出單元更詳細(xì)的規(guī)定了減值操作。國際會計準(zhǔn)則結(jié)合商譽(yù)特點對商譽(yù)減值測試和處理做出規(guī)定，由于商譽(yù)并不能獨立于其他資產(chǎn)或資產(chǎn)組合而為企業(yè)帶來現(xiàn)金流量，所以作為單個資產(chǎn)的商譽(yù)，其可收回價值是無法確定的。當(dāng)有跡象表明商譽(yù)可能已發(fā)生減值時，必須確定商譽(yù)所屬現(xiàn)金產(chǎn)出單位的可收回價值。在我國，鑒于商譽(yù)的特征：既不能單獨存在又不能單獨計算價值，因而商譽(yù)更難以獨立于其他資產(chǎn)單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流量，所以我國新準(zhǔn)則引入了資產(chǎn)組的概念，商譽(yù)應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值判斷和確認(rèn)。?
　　
　　3 商譽(yù)減值在運用中可能存在的問題與對策?
　　
　　對于確認(rèn)的商譽(yù)，《新準(zhǔn)則》規(guī)定，無論是否存在減值跡象，企業(yè)都至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了時進(jìn)行減值測試，一經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，不得在以后會計期間轉(zhuǎn)回。初始確認(rèn)后的商譽(yù)，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。這種會計處理方法和美國2001年6月發(fā)布的《財務(wù)會計準(zhǔn)則第142號-商譽(yù)和無形資產(chǎn)》中的規(guī)定類似，不再要求對商譽(yù)進(jìn)行攤銷，而代之以定期減值損失處理。其合理性體現(xiàn)在：每年年度終了進(jìn)行的減值測試可以較好地反映商譽(yù)的實際情況，為報表使用者提供了現(xiàn)存商譽(yù)價值和企業(yè)資產(chǎn)價值的真實信息；已確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失不得轉(zhuǎn)回，可防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計提進(jìn)行利潤操控。?
　　但是這種處理方法也不可避免的存在著一些潛在問題：由于商譽(yù)難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流，要結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合進(jìn)行減值測試。而相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認(rèn)具有一定的任意性，范圍的大小圈定直接影響商譽(yù)減值損失的計算結(jié)果；減值測試有一定的復(fù)雜性，執(zhí)行難度較大，要耗費較多的人力物力和時間；《新準(zhǔn)則》規(guī)定，將商譽(yù)在首次執(zhí)行日的攤余價值作為認(rèn)定成本，不再進(jìn)行攤銷。同時，要在首次執(zhí)行日對商譽(yù)進(jìn)行減值測試，發(fā)生減值應(yīng)當(dāng)以計提減值準(zhǔn)備后的金額確認(rèn)，并調(diào)整留存收益。由于我們一直以來只是對商譽(yù)的價值進(jìn)行攤銷，對其真實價值未曾實施過測定，這很可能會給執(zhí)行年份業(yè)績帶來一些負(fù)面效應(yīng)。一次性將巨額減值損失計入單一年度，勢必會對該年度的盈余產(chǎn)生重大影響。?
　　在美國會計準(zhǔn)則中也是如此。2002年美國首次執(zhí)行第142號財務(wù)會計準(zhǔn)則，一季度財務(wù)報告顯示，Aol Time Warner宣布了542.4億美元的虧損，其中有540億是由于商譽(yù)的損失造成的；Ford Motor 公司虧損的8億美元中商譽(yù)減值占了7.08億

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