對(duì)新準(zhǔn)則下自行研發(fā)無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的探討

摘 要: 原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則按照無(wú)形資產(chǎn)研發(fā)是否成功分別規(guī)定了資本化和費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則則按照研究階段與開(kāi)發(fā)階段來(lái)分別規(guī)定資本化和費(fèi)用化的會(huì)計(jì)處理。新準(zhǔn)則的會(huì)計(jì)處理規(guī)定更加科學(xué)和合理，但是在新準(zhǔn)則、指南及講解中對(duì)研發(fā)費(fèi)用在不同情況下具體的會(huì)計(jì)處理都沒(méi)有進(jìn)一步說(shuō)明。筆者根據(jù)對(duì)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的理解對(duì)研發(fā)費(fèi)用具體的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了探索，提出了增設(shè)“研發(fā)損失準(zhǔn)備”賬戶的建議，以使研發(fā)損失的會(huì)計(jì)處理更加謹(jǐn)慎。

關(guān)鍵詞： 自行研發(fā)費(fèi)用； 資本化； 研發(fā)損失準(zhǔn)備
　　
　　按照《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第6號(hào)—無(wú)形資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱“準(zhǔn)則”）的規(guī)定：企業(yè)內(nèi)部研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目的支出，應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開(kāi)發(fā)階段支出，其研究階段的支出，應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益；其開(kāi)發(fā)階段的支出需同時(shí)滿足準(zhǔn)則規(guī)定的五個(gè)條件才能確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。而不論準(zhǔn)則還是指南對(duì)研究項(xiàng)目開(kāi)發(fā)成功且跨年度時(shí)，年末如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理及在報(bào)表中如何披露，以及研究項(xiàng)目開(kāi)發(fā)失敗時(shí)，已經(jīng)資本化的費(fèi)用如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理等問(wèn)題都沒(méi)有作進(jìn)一步的說(shuō)明。2007年注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試教材《會(huì)計(jì)》（以下簡(jiǎn)稱“注會(huì)教材”）中僅介紹了在一個(gè)會(huì)計(jì)年度內(nèi)研發(fā)成功時(shí)的會(huì)計(jì)處理。鑒于此，本文擬就研發(fā)支出的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探索。
　　
　　一、研發(fā)支出的賬務(wù)處理
　　
　　由于企業(yè)研究開(kāi)發(fā)耗費(fèi)時(shí)間較長(zhǎng)且開(kāi)發(fā)成功與否具有較大的不確定性，在具體進(jìn)行賬務(wù)處理時(shí)，需要區(qū)分研發(fā)費(fèi)用在開(kāi)發(fā)成功時(shí)與不成功時(shí)的不同情況，同時(shí)還需分別考慮跨年度與不跨年度的不同情況。
　　
　�。ㄒ唬╅_(kāi)發(fā)成功時(shí)的會(huì)計(jì)處理
　　1.不跨年度的會(huì)計(jì)處理
　　按照新無(wú)形資產(chǎn)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，研發(fā)支出的賬務(wù)處理為：企業(yè)發(fā)生的研發(fā)支出，不滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”科目，滿足資本化條件的，借記“研發(fā)支出—資本化支出”科目，貸記“原材料”、“銀行存款”、“應(yīng)付職工薪酬”等科目。研究項(xiàng)目達(dá)到預(yù)定用途形成無(wú)形資產(chǎn)的，應(yīng)按“研發(fā)支出—資本化支出”科目的余額，借記“無(wú)形資產(chǎn)”科目，貸記“研發(fā)支出—資本化支出”科目。筆者現(xiàn)結(jié)合“注會(huì)教材”自創(chuàng)無(wú)形資產(chǎn)的舉例進(jìn)行案例分析。
　　例1：2007年1月1日，甲公司經(jīng)董事會(huì)批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新產(chǎn)品專利技術(shù)，該公司董事會(huì)認(rèn)為，研究項(xiàng)目具有可靠的技術(shù)和財(cái)務(wù)等資源的支持，并且一旦研發(fā)成功將降低該公司的生產(chǎn)成本。該公司在研究開(kāi)發(fā)工程中發(fā)生材料費(fèi)5 000萬(wàn)元、人工工資1 000萬(wàn)元以及其他費(fèi)用4 000萬(wàn)元，總計(jì)10 000萬(wàn)元，其中，符合資本化條件的支出為6 000萬(wàn)元。2007年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到了預(yù)定用途。
　　教材中甲公司的賬務(wù)處理為：
　　（1）發(fā)生研發(fā)支出：
　　 借：研發(fā)支出—費(fèi)用化支出 40 000 000
　　 —資本化支出 60 000 000
　　貸：原材料 50 000 000
　　應(yīng)付職工薪酬10 000 000
　　銀行存款40 000 000
　�。�2）2007年12月31日，該專利技術(shù)已經(jīng)達(dá)到預(yù)定用途：
　　借：管理費(fèi)用 40 000 000
　　無(wú)形資產(chǎn) 60 000 000
　　 貸：研發(fā)支出—費(fèi)用化支出40 000 000
　　 —資本化支出60 000 000
　　本題中符合準(zhǔn)則規(guī)定資本化條件的為60 000 000元，不符合資本化條件的為40 000 000元，所以按照規(guī)定，發(fā)生研發(fā)支出時(shí)，計(jì)入“研發(fā)支出—資本化支出”科目的金額為60 000 000元，計(jì)入“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”科目的金額為40 000 000元。題目所述項(xiàng)目年末達(dá)到預(yù)定使用狀態(tài)，所以年末應(yīng)該按照“研發(fā)支出—資本化支出”科目的余額轉(zhuǎn)入“無(wú)形資產(chǎn)”科目。
　　2.跨年度的會(huì)計(jì)處理
　　“研發(fā)支出”科目核算內(nèi)容說(shuō)明中有關(guān)該科目年末的處理為：期（月）末，應(yīng)將本科目歸集的費(fèi)用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目，借記“管理費(fèi)用”科目，貸記本科目（費(fèi)用化支出）。本科目年末借方余額，反映企業(yè)正在進(jìn)行無(wú)形資產(chǎn)研究開(kāi)發(fā)項(xiàng)目滿足資本化條件的支出。
　　例2：假設(shè)例1的研究項(xiàng)目2008年5月才達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，2008年以后沒(méi)有新追加研發(fā)費(fèi)用，那么2007年12月31日如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？如何在會(huì)計(jì)報(bào)表中披露信息？在準(zhǔn)則、指南及注會(huì)教材中都沒(méi)有說(shuō)明，筆者認(rèn)為應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理。
　　年末“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”科目的余額仍然應(yīng)轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目，結(jié)轉(zhuǎn)后“研發(fā)支出—費(fèi)用化支出”科目的余額為零，而由于12月31日該研究項(xiàng)目尚未達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)，則“研發(fā)支出—資本化支出”科目的期末余額應(yīng)保留在本賬戶中，需要做的會(huì)計(jì)分錄為：
　　借：管理費(fèi)用40 000 000
　　 貸：研發(fā)支出—費(fèi)用化支出40 000 000
　　2007年12月31日“研發(fā)支出—資本化支出”科目應(yīng)為60 000 000。年末“研發(fā)支出—資本化支出”科目如有余額，應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表中披露出來(lái)，但是資產(chǎn)負(fù)債表中卻沒(méi)有“研發(fā)支出”這個(gè)項(xiàng)目，此時(shí)該如何填報(bào)？
　　筆者注意到資產(chǎn)負(fù)債表中雖然沒(méi)有“研發(fā)支出”這個(gè)項(xiàng)目，但是新增加一個(gè)與“研發(fā)支出”比較類似的“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目。至于“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目反映什么內(nèi)容，筆者沒(méi)有發(fā)現(xiàn)其他相關(guān)資料可以幫助說(shuō)明該問(wèn)題，只有在《新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)務(wù)指南（集團(tuán)類公司）》會(huì)計(jì)報(bào)表部分對(duì)“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目反映的內(nèi)容以表格的方式做了如下的表述：
　　
　　從上述表格可以看出，筆者認(rèn)為應(yīng)該是這樣的一個(gè)關(guān)系：“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目的期末余額＝年初余額＋本期發(fā)生額－計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)－計(jì)入當(dāng)期損益。資產(chǎn)負(fù)債表中“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目反映內(nèi)容為本期“研發(fā)支出—資本化支出”中尚未開(kāi)發(fā)成功的無(wú)形資產(chǎn)的余額。所以，“研發(fā)支出—資本化支出”期末余額6 000萬(wàn)元應(yīng)在資產(chǎn)負(fù)債表中的“開(kāi)發(fā)支出”項(xiàng)目中反映。
　　
　�。ǘ�）開(kāi)發(fā)失敗時(shí)的會(huì)計(jì)處理
　　1.不跨年度的會(huì)計(jì)處理
　　會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，開(kāi)發(fā)階段的支出滿足相關(guān)條件，才可以確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，那么不符合無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)條件的就應(yīng)該計(jì)入當(dāng)期損益。開(kāi)發(fā)失敗即不符合確認(rèn)無(wú)形資產(chǎn)的條件。
　　例3：假設(shè)例1的研究項(xiàng)目在2007年12月31日開(kāi)發(fā)失敗，那么2007年12月31日的會(huì)計(jì)處理為：
　　借：管理費(fèi)用100 000 000
　　 貸：研發(fā)支出—費(fèi)用化支出40 000 000
　　 —資本化支出60 000 000
　　2.跨年度的會(huì)計(jì)處理
　　例4：假設(shè)例2中的研究項(xiàng)目于2008年5月確定研發(fā)失敗，那么2007年12月31日如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理以及如何進(jìn)行披露？2008年5月如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理？
　　關(guān)于2007年12月31日如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理以及披露問(wèn)題，由于2007年12月31日沒(méi)有研發(fā)失敗的跡象，所以其處理方法與例2完全相同。不同之處在于5月的會(huì)計(jì)處理。
　　在5月份確定研發(fā)失敗時(shí)，則不符合確認(rèn)為“無(wú)形資產(chǎn)“

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