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構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的思考 2
摘要：西方發(fā)達(dá)國家及國際會計準(zhǔn)則委員會都非常重視財務(wù)會計概念框架的研究，并已建立了各自的財務(wù)會計概念框架體系。我國于1992年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，部分地充當(dāng)了財務(wù)會計概念框架的角色，曾發(fā)揮了極其重要的作用。隨著客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化，借鑒西方的研究成果，建立我國的財務(wù)會計概念框架體系，并以此取代《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，已是大勢所趨。
關(guān)鍵詞：財務(wù)會計；概念框架；會計準(zhǔn)則
一、財務(wù)會計概念框架的由來及作用
財務(wù)會計概念框架，也稱財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)，是由若干說明財務(wù)會計并為財務(wù)會計所應(yīng)用的基本概念所組成的理論體系，是指導(dǎo)和評價會計準(zhǔn)則的理論依據(jù)。西方各國對財務(wù)會計概念框架的研究，始于20世紀(jì)的70年代。在此之前，無論是美國還是西方其他發(fā)達(dá)國家制定會計準(zhǔn)則的理論依據(jù)，主要來源于會計職業(yè)團(tuán)體及一些著名會計學(xué)家的有關(guān)專題研究報告。然而，進(jìn)入70年代以后，傳統(tǒng)的會計理論概念受到了嚴(yán)重的沖擊。原因是：(1)傳統(tǒng)的會計理論概念明顯落后于客觀經(jīng)濟(jì)形勢的發(fā)展變化。70年代以后，美國等西方國家的經(jīng)濟(jì)生活中出現(xiàn)了許多新事物，給會計實務(wù)提出了許多新的課題，如企業(yè)兼并、融資租賃、物價變動影響和國際結(jié)算等。因此，迫切需要許多新的會計技術(shù)方法和新的會計準(zhǔn)則。(2)傳統(tǒng)的財務(wù)會計理論側(cè)重于描述性，缺乏一套首尾一貫的理論框架。這樣，與會計準(zhǔn)則有關(guān)的一些重要的會計文獻(xiàn)往往觀點不一，甚至于相互抵觸，從而導(dǎo)致會計實務(wù)的混亂，以及會計信息使用者對會計準(zhǔn)則和財務(wù)報告的嚴(yán)厲批評。正是為了解決經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展變化給會計實務(wù)帶來的新問題，糾正會計實務(wù)中處理程序和處理方法上的不一致或出現(xiàn)的分歧，為進(jìn)一步發(fā)展會計準(zhǔn)則提供一個具有充分說服力的理論依據(jù)，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)于 70年代中期率先展開對財務(wù)會計概念框架的研究，并將其研究成果陸續(xù)以“財務(wù)會計概念公告”等文件形式予以發(fā)布。隨后，英國、澳大利亞、加拿大等國的會計職業(yè)團(tuán)體和國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)也都先后對財務(wù)會計概念框架進(jìn)行了研究，并發(fā)布了一系列闡述財務(wù)會計概念框架的重要文件和報告。實踐證明，財務(wù)會計概念框架在建立和完善會計準(zhǔn)則過程中具有非常重要的作用：
1?可以保持會計準(zhǔn)則相關(guān)文件和內(nèi)在邏輯的一致性，避免不同準(zhǔn)則之間的矛盾或沖突，保證會計準(zhǔn)則體系的完整性和縝密性。?
2?能減少準(zhǔn)則制定過程中由于個人偏好或不同學(xué)派之間的“門戶之見”，以及“長官意志”等各種人為因素所帶來的不利影響，從而保證會計準(zhǔn)則的科學(xué)性。?
3?可用來評估已發(fā)布的會計準(zhǔn)則，既可據(jù)以對原準(zhǔn)則做出修訂和完善，給新會計準(zhǔn)則的制定指明方向，而且還彌補(bǔ)準(zhǔn)則中的某些缺陷，對重大會計問題的解決提供理論上的支持。?
4?有助于會計信息使用者更好地理解財務(wù)報告所提供信息的目的、內(nèi)容、性質(zhì)和局限性，使其能據(jù)以做出恰當(dāng)?shù)姆治雠袛嗪驼_的經(jīng)營決策。?
5?通過財務(wù)會計概念框架的研究，既可充分肯定傳統(tǒng)會計理論中仍然適用的合理部分，又能及時展示社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境變動情況下會計理論研究的最新成果，從而不斷地推動會計理論研究向縱深發(fā)展。?
二、財務(wù)會計概念框架與《企業(yè)會計準(zhǔn)則》
我國對財務(wù)會計概念框架的研究起步較晚，會計準(zhǔn)則的建設(shè)尚處于初級階段。從目前的會計準(zhǔn)則體系來看，它是由1992年頒布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和1997年起陸續(xù)公布的具體會計準(zhǔn)則兩部分構(gòu)成。前者又稱基本會計準(zhǔn)則，是制定具體會計準(zhǔn)則所依據(jù)的基本會計規(guī)范，就其功能來說，類似于西方國家的財務(wù)會計概念框架；后者即為國際會計慣例所指的會計準(zhǔn)則。這種將會計準(zhǔn)則所依據(jù)的理論體系，沒有采取財務(wù)會計概念框架形式，而是采取基本會計準(zhǔn)則形式的做法的確值得探討。筆者認(rèn)為，我國具體會計準(zhǔn)則的理論依據(jù)應(yīng)采用財務(wù)會計概念框架形式。主要理由是：(1) 基本準(zhǔn)則一般是粗線條、抽象化的，側(cè)重于對一些基本會計概念的簡要描述，有的條款不可避免讓人一時難以理解和接受；而概念框架則可以對這些概念所隱含的一些重要理論問題加以充分論述和詳細(xì)說明，即使一些深奧的理論問題，也會變得易于理解。(2)我國的基本準(zhǔn)則是會計準(zhǔn)則的組成部分，具有強(qiáng)制性，是以行政命令的方式進(jìn)行會計理論說明，雖然可以回避概念之爭，但由于不可能有充分論證，容易讓人誤解為以“長官意志”代替學(xué)術(shù)爭鳴；而概念框架只是制定和理解會計準(zhǔn)則的理論指南，是獨(dú)立于會計準(zhǔn)則的理論體系，并不具有強(qiáng)制性，實際上，建立財務(wù)會計概念框架的過程，也就是對有關(guān)的會計基本理論問題進(jìn)行充分論證并指明主流觀點的過程。(3)以準(zhǔn)則的形式表達(dá)會計基本理論，也會使基本準(zhǔn)則與具體會計準(zhǔn)則之間的重復(fù)、矛盾難以避免，這在我國的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》和已發(fā)布的具體會計準(zhǔn)則中已經(jīng)屢見不鮮；而以財務(wù)會計概念框架取代基本會計準(zhǔn)則，既可以擺脫當(dāng)前《企業(yè)會計準(zhǔn)則》不倫不類的尷尬境地，又能解除會計實務(wù)界無所適從的困惑。(4)從國際會計慣例上看，美、英等西方發(fā)達(dá)國家，以及國際會計準(zhǔn)則委員會都是把財務(wù)會計概念框架獨(dú)立于會計準(zhǔn)則予以發(fā)布，這種成功的經(jīng)驗很值得我們借鑒和學(xué)習(xí)。?在探索建立我國財務(wù)會計概念框架問題上，有的同志主張將《企業(yè)會計準(zhǔn)則》修改完善，不搞另起“爐灶”。對此觀點，筆者不能茍同。不能否認(rèn)，《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的出臺，對于推動我國會計準(zhǔn)則的建設(shè)，加快傳統(tǒng)會計向國際會計慣例靠攏的步伐，發(fā)揮了極其重要的作用。尤其是從時代背景上來分析，當(dāng)年以基本會計準(zhǔn)則的形式表達(dá)會計的基本理論問題，要比采用財務(wù)會計概念框架形式效果好。畢竟當(dāng)時國人中懂西方會計的較少，能理解財務(wù)會計概念框架涵義的更是寥若晨星，而一場疾風(fēng)暴雨式的會計改革又勢在必行，在這種條件下，也只有用基本準(zhǔn)則的形式進(jìn)行會計理論的說明，才能收到? 擄牘Ρ兜男Ч?Ｈ歡??敝兩袢眨?孀盼夜??酶母锏牟歡仙罨??壞?峒蘋肪撤⑸?頌旆?馗駁謀浠?????0年會計改革風(fēng)雨洗禮的我國會計理論和實務(wù)工作者的素質(zhì)更是今非昔比，加之由于《企業(yè)會計準(zhǔn)則》是特定歷史時期的產(chǎn)物，其內(nèi)容大部分亟需修改，此時，廢止《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，以財務(wù)會計概念框架取而代之的時機(jī)，應(yīng)該說已十分成熟。?
三、構(gòu)建我國財務(wù)會計概念框架的設(shè)想
1?我國財務(wù)會計概念框架的基本內(nèi)容
借鑒西方已取得的研究成果，結(jié)合我國的具體國情，我國財務(wù)會計概念框架可包括以下基本內(nèi)容：?(1)會計本質(zhì)。會計本質(zhì)是會計理論體系中最基本的概念，應(yīng)在財務(wù)會計概念框架中首先予以明確。西方財務(wù)會計概念框架中之所以沒有會計本質(zhì)的論述，可能是因為在西方國家，“信息系統(tǒng)論”已得到會計界的普遍認(rèn)可。我國的情況則有所不同，關(guān)于會計本質(zhì)的認(rèn)識，會計界至今尚未達(dá)成共識。無論是“信息系統(tǒng)論”，還是“管理活動論”，都未得到普遍認(rèn)可。(2)會計基本假設(shè)。對于會計基本假設(shè)，西方往往在公告的背景資料中結(jié)合會計環(huán)境進(jìn)行簡單的提及，未進(jìn)一步深入地加以闡述。但實際上，會計假設(shè)是基于外部環(huán)境不確定性而提出的，是會計核算不可或缺的前提條件。它又包括基本假設(shè)和技術(shù)假設(shè)兩個層次的內(nèi)容。其中，基本假設(shè)對財務(wù)會計具有全局
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