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土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入相關(guān)項目的確認時間及會計處理
實際工作中,土地的開發(fā)情況比較復(fù)雜,應(yīng)該使土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程或存貨項目的確認時間及其會計處理方法能夠適應(yīng)各種情況,做到既合理又簡便。對此,筆者認為,企業(yè)的土地使用權(quán),應(yīng)分別一般企業(yè)(指非房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè),下同)和房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)進行處理。
一、一般企業(yè)的土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入相關(guān)在建工程的會計處理
一般企業(yè)已開發(fā)土地的土地使用權(quán),應(yīng)按所開發(fā)的各個工程項目的占地面積和預(yù)計使用期限,計算確定各個工程項目應(yīng)分攤的金額,在工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)時,再轉(zhuǎn)入工程項目。工程項目指可作為單項固定資產(chǎn)入賬核算的建設(shè)項目。某個工程項目的占地面積,包括該項目實體及其周圍直接相關(guān)配套設(shè)施(如樓外走廊、綠化地等)占地面積之和。對于開發(fā)項目預(yù)計使用期限短于土地使用權(quán)有效期限的,其差額期限內(nèi)應(yīng)分攤的土地使用權(quán)部分,不應(yīng)計人工程項目,而應(yīng)保留在無形資產(chǎn)賬戶中,待工程項目使用期滿報廢后,再轉(zhuǎn)入新建工程項目或按會計制度規(guī)定進行攤銷。
關(guān)于土地使用權(quán)轉(zhuǎn)入工程項目的時間,由于工程項目建設(shè)期限一般較長,且不盡相同,在不同時間轉(zhuǎn)入所帶來的結(jié)果也不相同,因此,必須對此作出規(guī)范。由于土地使用權(quán)的攤銷必須連續(xù)進行,因此,筆者認為,較為合適的時間應(yīng)該是所開發(fā)的工程項目達到預(yù)定可使用狀態(tài)時。在此之前,土地使用權(quán)應(yīng)攤銷計入管理費用。對此,《企業(yè)會計制度》應(yīng)作相應(yīng)調(diào)整,其具體計算公式如下:
已開發(fā)土地的土地使用權(quán)=土地使用權(quán)總額÷全部土地面積×已開發(fā)土地占地面積
或已開發(fā)土地的土地使用權(quán)=每單位面積購價×已開發(fā)土地占地面積
某項目應(yīng)分攤的土地使用權(quán)=每單位開發(fā)面積攤銷額(每單位面積購價)×該項目占地面積÷該土地使用權(quán)有效期限×該項目預(yù)計使用期限
例:設(shè)甲企業(yè)為一般企業(yè),于2001年7月1日購入土地使用權(quán),有效期限70年,面積l000畝,每畝購價140000元,共計140000000元,以銀行存款支付。2002年1月1日起,開發(fā)其中的200畝,于2002年12月31日達到預(yù)定可使用狀態(tài)。在建工程有關(guān)資料如下:辦公樓一座,預(yù)計使用期限50年,占地面積48畝;廠房一座,預(yù)計使用期限30年,占地面積128畝;食堂一座,預(yù)計使用期限30年,占地面積24畝。土地使用權(quán)按年攤銷。有關(guān)會計處理如下:
2002年12月31日,計算已開發(fā)工程項目應(yīng)分攤的土地使用權(quán),并予以結(jié)轉(zhuǎn)。
已開發(fā)200畝土地應(yīng)分攤額=140000×200=28000000(元)
辦公樓應(yīng)分攤額=140000×48÷70×50=4800000(元)
廠房應(yīng)分攤額=140000×128÷70×30=7680000(元)
食堂應(yīng)分攤額=140000×24 70×30=l440000(元)
辦公樓、廠房、食堂共計應(yīng)分攤13920000元。
會計分錄如下:
借:在建工程——辦公樓4800000
——廠房7680000
——食堂1440000
貸:無形資產(chǎn)——土地使用權(quán)13920000
計入工程項目的土地使用權(quán),形成固定資產(chǎn)價值。對于已開發(fā)的200畝土地的土地使用權(quán)中尚未轉(zhuǎn)入工程項目又未攤銷的部分13480000元(28000000-13920000—28000000÷70×1.5)仍保留在無形資產(chǎn)賬戶上,不予攤銷。若繼續(xù)開發(fā),則處理辦法與上相同;若不再開發(fā),則與其他尚未開發(fā)使用的土地使用權(quán)一并攤銷計人管理費用。假設(shè),甲企業(yè)自2003年到2032年末,未曾開發(fā)其他項目,廠房與食堂均于2032年末報廢。則2033年末,應(yīng)攤銷計入管理費用的土地使用權(quán)為未開發(fā)土地以及報廢的廠房和食堂的土地使用權(quán)的攤銷額,計1904000元.而2003年至2032年,每年攤銷計人管理費用的土地使用權(quán)金額為1600000元(140000×800÷70)
需要注意的是,若已建成的固定資產(chǎn)(僅指由相關(guān)在建工程轉(zhuǎn)入的固定資產(chǎn),下同)在使用過程中,由于種種原因(如改擴建),需調(diào)整固定資產(chǎn)的預(yù)計使用年限時,應(yīng)同時調(diào)整其分攤的土地使用權(quán)。即,當固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限縮短時,應(yīng)相應(yīng)將縮短期間應(yīng)分攤的土地使用權(quán)從固定資產(chǎn)賬戶轉(zhuǎn)回到無形資產(chǎn)賬戶;當固定資產(chǎn)預(yù)計使用年限延長時,應(yīng)將延長期間應(yīng)分攤的土地使用權(quán)從無形資產(chǎn)賬戶轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)賬戶。假設(shè)上例中食堂在使用至18年末時,重新確認的預(yù)計使用年限為20年(比原來縮短了10年),其他條件不變。則未來兩年使用期內(nèi)應(yīng)分攤的土地使用權(quán)為每年48000元(1440000÷30),與原來每年的分攤金額相同;縮短的10年應(yīng)分攤的土地使用權(quán)480000元(48000×10),應(yīng)轉(zhuǎn)回到無形資產(chǎn)賬戶中。會計分錄如下:
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