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企業(yè)合并抵消會(huì)計(jì)處理技巧分析
摘 要：合并會(huì)計(jì)報(bào)表是由若干個(gè)法人組成的經(jīng)濟(jì)意義上的會(huì)計(jì)主體，它不同于匯總會(huì)計(jì)報(bào)表，因此，必須統(tǒng)一母子公司會(huì)計(jì)報(bào)表決算日、會(huì)計(jì)期間及會(huì)計(jì)政策，采用權(quán)益法核算股權(quán)投資，對(duì)子公司外幣表示的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行折算。這樣，合并會(huì)計(jì)報(bào)表才能夠?qū)ν馓峁┓从衬缸庸窘M成的企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營情況的會(huì)計(jì)信息，有利于避免一些企業(yè)集團(tuán)利用內(nèi)部控股關(guān)系，人為粉飾會(huì)計(jì)報(bào)表的情況發(fā)生。
關(guān)鍵詞：會(huì)計(jì)合并;抵消會(huì)計(jì);會(huì)計(jì)處理
1 企業(yè)會(huì)計(jì)合并抵銷會(huì)計(jì)處理必要性分析
合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)不可或缺的一部分，其在會(huì)計(jì)合并抵銷會(huì)計(jì)處理環(huán)節(jié)發(fā)揮著極其重要的現(xiàn)實(shí)作用。同時(shí)實(shí)務(wù)處理中抵銷分錄形式較復(fù)雜，再加上借貸方對(duì)應(yīng)關(guān)系不明確，以致會(huì)計(jì)合并抵銷會(huì)計(jì)處理過程中存在的缺陷不易發(fā)覺。為規(guī)范會(huì)計(jì)合并抵銷會(huì)計(jì)處理，要求重點(diǎn)研究企業(yè)并購過程中長期股權(quán)投資、母子公司之間內(nèi)部交易業(yè)務(wù)的抵銷處理原理，進(jìn)一步明確合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制思路，依托逆推的分析方法，結(jié)合企業(yè)并購的交易實(shí)質(zhì)全面探究會(huì)計(jì)合并抵銷會(huì)計(jì)處理相關(guān)事宜。
企業(yè)合并實(shí)質(zhì)上為將兩個(gè)或兩個(gè)以上的企業(yè)合并為一個(gè)新的經(jīng)濟(jì)實(shí)體，此形勢下需要將參與合并的報(bào)告主體所做的業(yè)務(wù)置于期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)轉(zhuǎn)換為基于新的合并后經(jīng)濟(jì)實(shí)體的業(yè)務(wù)處理，同時(shí)企業(yè)合并處理時(shí)應(yīng)將參與合并的企業(yè)之前的相關(guān)業(yè)務(wù)處理予以沖銷。所以如此對(duì)參與合并的企業(yè)之前的相關(guān)業(yè)務(wù)處理進(jìn)行沖銷始終為學(xué)術(shù)界熱點(diǎn)研究問題之一。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則之要求，以合并后的經(jīng)濟(jì)實(shí)體為會(huì)計(jì)主體分析合并易引發(fā)重復(fù)項(xiàng)目現(xiàn)象，之后開展相應(yīng)抵銷處理活動(dòng)，運(yùn)用上述方法進(jìn)行會(huì)計(jì)合并抵銷會(huì)計(jì)處理雖能夠達(dá)到一步到位的效果，但易導(dǎo)致抵銷分錄借貸方對(duì)應(yīng)關(guān)系不明確，難以全面、精確的反映出業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)過程。
另外采用減值測試法對(duì)商譽(yù)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理能夠起到拓展盈余管理空間的作用。其中在運(yùn)用減值測試法時(shí)需要明確兩個(gè)概念，一是商譽(yù)之所以要分?jǐn)傔M(jìn)去考慮減值，其原因在于商譽(yù)無法獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流;二是資產(chǎn)組即是能夠獨(dú)立產(chǎn)生現(xiàn)金流的最小的組合。
目前，我國經(jīng)濟(jì)體制正處于轉(zhuǎn)型階段，因國內(nèi)經(jīng)濟(jì)市場中仍存在部分不穩(wěn)定因素，給予商譽(yù)會(huì)計(jì)處理帶來了一系列挑戰(zhàn)。同時(shí)，估值技術(shù)是減值測試的基礎(chǔ)，而人員的主觀判斷是影響估值技術(shù)是否得以高效應(yīng)用的關(guān)鍵。當(dāng)前，我國上市公司治理環(huán)節(jié)還面臨著一些問題，其主要表現(xiàn)在公司高層管理人員誠信意識(shí)薄弱，人生觀、價(jià)值觀、道德觀嚴(yán)重缺失，公司會(huì)計(jì)人員從業(yè)技能水平不高，職業(yè)道德素養(yǎng)低下。上述這些問題均直接影響到減值測試中的會(huì)計(jì)估計(jì)、會(huì)計(jì)選擇等工作。
2 我國合并會(huì)計(jì)報(bào)表的合并范圍
�、倌腹緭碛衅浒霐�(shù)以上權(quán)益性資產(chǎn)的被投資企業(yè)，包括母公司直接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本;母公司間接擁有被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本;母公司直接和間接方式合計(jì)擁有、控制被投資企業(yè)半數(shù)以上權(quán)益性資本。
�、诒荒腹究刂频钠渌煌顿Y企業(yè)存在如下情況之一者，就應(yīng)當(dāng)視為母公司能夠?qū)ζ鋵?shí)施控制：通過與該被投資企業(yè)的其他投資者之間的協(xié)議，持有該被投資企業(yè)半數(shù)以上表決權(quán);根據(jù)章程或協(xié)議有權(quán)控制企業(yè)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策;有權(quán)任免公司董事會(huì)等類似權(quán)利機(jī)構(gòu)的多數(shù)成員;在公司董事會(huì)或類似權(quán)利機(jī)構(gòu)會(huì)議有半數(shù)以上的投票權(quán)。
3 企業(yè)合并抵消會(huì)計(jì)處理技巧分析
現(xiàn)階段，國內(nèi)多數(shù)母公司通常采用成本法對(duì)子公司的長期股權(quán)投資予以核算，這種核算方法不利于研究合并財(cái)務(wù)報(bào)表盈余管理。根據(jù)《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第2號(hào)――長期股權(quán)投資》規(guī)定，母公司采用成本法對(duì)子公司的長期股權(quán)投資進(jìn)行核算并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)可選用權(quán)益法予以調(diào)整。而舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，母公司直接采用權(quán)益法對(duì)子公司的長期股權(quán)投資進(jìn)行核算并編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表。與舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相比，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則相關(guān)規(guī)定更具科學(xué)性、合理性、準(zhǔn)確性，但是二者之間的變化使得母公司利潤與合并利潤更加復(fù)雜化。
筆者指出，憑借合并財(cái)務(wù)報(bào)表編制的復(fù)雜程序操作利潤是上市公司合并財(cái)務(wù)報(bào)表盈余管理的重要工具，其中該工具主要體現(xiàn)在盈余造假和盈余管理兩個(gè)方面。對(duì)于個(gè)別報(bào)表而言，其是以原始業(yè)務(wù)記錄、賬簿體系及記賬憑證為依據(jù)所編制的財(cái)務(wù)報(bào)表;對(duì)于合并報(bào)表而言，其是以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)，由母公司通過抵銷、合并等程序所編制的報(bào)表。無論是個(gè)別報(bào)表還是合并報(bào)表，其均為企業(yè)管理層操作利潤營造了良好的契機(jī)。
例如固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)未實(shí)現(xiàn)利潤抵銷，存貨中連續(xù)編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)。
�、偌僭O(shè)期初未售：本期全部售出。借：未分配利潤――期初;貸：營業(yè)成本。
�、诒酒谫徣耄罕酒谌渴鄢觥＝瑁籂I業(yè)收入;貸：營業(yè)成本。
③期末調(diào)整。借：營業(yè)成本(未售出存貨未實(shí)現(xiàn)利潤);貸：存貨。
涉及所得稅。借：遞延所得稅資產(chǎn);貸：所得稅費(fèi)用。
連續(xù)。借：遞延所得稅資產(chǎn);貸：未分配利潤――期初。
涉及減值的處理。借：存貨――存貨跌價(jià)準(zhǔn)備;貸：資產(chǎn)減值損失/未分配利潤――期初。
本文基于母、子公司和合并后的整體為會(huì)計(jì)主體之上，著重分析認(rèn)為參與合并的單個(gè)報(bào)告主體之間發(fā)生的業(yè)務(wù)全部確認(rèn)為內(nèi)部交易現(xiàn)象，并得到分析結(jié)果：著力于合并后報(bào)告主體的視角分析可等同于單個(gè)報(bào)告主體之間并未發(fā)生相關(guān)業(yè)務(wù)處理，即要求母子公司單獨(dú)的業(yè)務(wù)處理進(jìn)行逆向處理后合并。以甲、乙企業(yè)為例，甲乙兩企業(yè)發(fā)生合并，之后對(duì)雙方業(yè)務(wù)往來雙方開展基于以甲企業(yè)與乙企業(yè)為報(bào)告主體的賬務(wù)處理，期末編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)應(yīng)將甲、乙企業(yè)所制會(huì)計(jì)分錄予以逆做處理，即將以往的貸記為借，將以往的借記為貸，然后對(duì)甲、乙雙方反做的分錄進(jìn)行合并，上述整個(gè)過程便為合并抵銷分錄。
與其他相比，合并抵銷分錄思路清晰，既有助于企業(yè)深入理解會(huì)計(jì)處理的原理，又能夠保障會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性、全面性。文章通過舉例充分驗(yàn)證了合并財(cái)務(wù)報(bào)表抵銷分錄的思路，其獲取的結(jié)果與直接基于重復(fù)項(xiàng)目的分析所作的抵銷始終保持一致性。另一方面，深入分析應(yīng)用合并業(yè)務(wù)抵銷處理路徑發(fā)現(xiàn)，新股東在子公司中的權(quán)益較合并前原股東在子公司中的權(quán)益有所增加，其符合“商譽(yù)”確認(rèn)原則，所以只有存在該效應(yīng)單純的不公平交易，才有可能形成商譽(yù)。
4 結(jié) 語
合并會(huì)計(jì)報(bào)表主要包括合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表、合并利潤分配表和合并現(xiàn)金流量表，這些會(huì)計(jì)報(bào)表是以母公司和納入合并范圍的子公司的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表為基礎(chǔ)編制的，對(duì)于企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，在其個(gè)別的會(huì)計(jì)報(bào)表中已分別進(jìn)行了反映，但從整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的角度出發(fā)，在編制合并報(bào)表時(shí)，必然包含著重復(fù)計(jì)算的因素。因此，在編制整個(gè)企業(yè)集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，必須將這些重復(fù)計(jì)算的因素予以抵銷。
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