試論“未確認投資損失”的會計處理

時間：2023-03-18 15:47:37 會計畢業(yè)論文我要投稿

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試論“未確認投資損失”的會計處理

摘要：“未確認投資損失”，是按照企業(yè)會計準則中關(guān)于長期投資確認和期末計價政策的規(guī)定，由于母公司和子公司確認子公司損益方式不同而在合并報表中使用的一個調(diào)節(jié)性科目。財政部 10號文對“未確認的投資損失”的合并處理進行了相關(guān)規(guī)定即母公司在合并利潤表中不確認對子公司投資的超額虧損，但在合并資產(chǎn)負債表中確認為股東權(quán)益的損失，因此有必要從子公司債務(wù)承擔責任對“未確認的投資損失”合并報表的會計處理進行分類處理。

關(guān)鍵詞：未確認投資損失合并報表會計處理

序言

“未確認投資損失”是針對合并會計報表而言的，是在母公司合并了資不抵債的子公司后產(chǎn)生的。針對這種情況我國已經(jīng)出臺了相關(guān)法規(guī)進行規(guī)范如《公司法》規(guī)定“股東以其出資額為限對公司承擔責任”，《企業(yè)會計制度》和《投資準則》也規(guī)定：“企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，以股權(quán)投資賬面價值減記至零為限�！币虼嗽诰幹坪喜媹蟊頃r會出現(xiàn)一個差額，這個差額就是“未確認投資損失”。一般情況下，這些企業(yè)應(yīng)該終止經(jīng)營，破產(chǎn)清算，已喪失了合并的前提，但考慮到我國改革中的種種因素這些企業(yè)還在持續(xù)經(jīng)營，仍有合并的必要。

另一方面，由于監(jiān)管部門出臺了多項新的企業(yè)會計準則，上市公司進行利潤調(diào)控的手段已經(jīng)受到越來越多的限制。但是，仍有部分上市公司存在利用合并報表中“未確認投資損失”來進行利潤調(diào)節(jié)的現(xiàn)象。

對這一現(xiàn)象的會計處理，有關(guān)部門僅作了原則規(guī)定而不夠具體，以致實務(wù)中產(chǎn)生了不同的理解和做法。因此加強對“未確認投資損失” 進行規(guī)范的會計處理就顯得尤為重要。

一、“未確認投資損失”相關(guān)概念解析

（一）“未確認投資損失”的定義

“未確認投資損失”是針對合并會計報表而言的，是在母公司合并了資不抵債的子公司后產(chǎn)生的。《公司法》規(guī)定“股東以其出資額為限對公司承擔責任”，《企業(yè)會計制度》和《投資準則》也規(guī)定：“企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，以股權(quán)投資賬面價值減記至零為限�！币虼嗽诰幹坪喜媹蟊頃r會出現(xiàn)一個差額，這個差額就是“未確認投資損失”。所謂“未確認的投資損失”，是按照企業(yè)會計準則中關(guān)于長期投資確認和期末計價政策的規(guī)定，由于母公司和子公司確認子公司損益方式不同而在合并報表中使用的一個調(diào)節(jié)性科目。

具體而言，母公司對控股子公司的長期投資是以權(quán)益法來確認的，即按照持股比例反映子公司發(fā)生的盈利或虧損。但是，子公司按照持股比例計算的超過母公司長期股權(quán)投資額的虧損部分是不需要確認的，也無須反映在財務(wù)報表上。而子公司按比例計算的超額虧損部分必須在得到彌補之后，才能增加母公司的投資收益。這種未確認的虧損分擔額及其彌補都在備查簿中加以記錄。但是，由于控股子公司還在持續(xù)經(jīng)營，因此在合并時仍需并入報表。這樣的話，就會在母公司的“長期股權(quán)投資——子公司”科目與子公司的“股東權(quán)益”按比例相互沖銷時，出現(xiàn)一塊在母公司長期投資中未確認的子公司虧損無處反映的現(xiàn)象。為此，可通過設(shè)立“未確認的投資損失”項目來維持合并報表的平衡關(guān)系。

（二）“未確認投資損失”的性質(zhì)

對持續(xù)經(jīng)營、所有者權(quán)益為負數(shù)的子公司（超額虧損子公司)在母公司以權(quán)益法核算和編制合并報表時，財政部在財會函字10號《關(guān)于資不抵債公司合并報表問題請示的復函》中規(guī)定，母公司確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限；對投資企業(yè)未確認的被投資單位的虧損分擔額，在編制合并會計報表時，可以在合并會計報表的“未分配利潤”，項目上增設(shè)“未確認的投資損失”，項目；同時，在利潤表的“少數(shù)股東損益”項目下增設(shè)“加：未確認的投資損失”項目。這兩個項目反映母公司未確認子公司的投資虧損額。

《企業(yè)會計準則——投資》第十九條：投資企業(yè)確認被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限；如果被投資單位以后各期實現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)應(yīng)在計算的收益分享額超過未確認的虧損分擔額以后，按超過未確認的虧損分擔額的金額，恢復投資的賬面價值。

根據(jù)以上分析可以歸納出“未確認的投資損失”的性質(zhì)，就是按照現(xiàn)行會計制度規(guī)定，在長期股權(quán)投資采用權(quán)益法時，由于被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)按持股比例計算應(yīng)承擔的份額。投資企業(yè)確認的虧損分擔額，一般以長期股權(quán)投資減記至零為限。其未確認的被投資單位的虧損分擔額，在編制合并會計報表時，在合并會計報表中以“未確認的投資損失”，項目反映。

（三）“未確認投資損失”核算的原則

市場經(jīng)濟條件下，在進行公司兼并重組時按照相關(guān)法律規(guī)定超額虧損子公司納入合并范圍的前提是：該子公司仍具有持續(xù)經(jīng)營能力，即母公司的該項投資尚有恢復投資成本的可能；這類子公司可能是遇到了暫時財務(wù)困難，債權(quán)人通過與債務(wù)人達成債務(wù)重組協(xié)議等方式，幫助債務(wù)人度過難關(guān)，而并不要求其破產(chǎn)還債。在此情況下，子公司仍處于持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)中。為了反映集團整體凈資產(chǎn)的真實狀況、耗蝕程度以及母公司的管理責任，仍應(yīng)將這類處在持續(xù)經(jīng)營狀態(tài)中的子公司納人合并會計報表的范圍。但這類子公司又不同于一般子公司，其凈資產(chǎn)不但不復存在，而且還出現(xiàn)了負數(shù)。因此，超額虧損在合并會計報表中應(yīng)如何計量和確認，是對資不抵債子公司進行合并報表的主要問題。對不具有持續(xù)經(jīng)營能力的超額虧損公司不能予以合并，以防止利用合并報表達到操縱利潤的目的。

（四）“未確認投資損失”的作用

母公司將資不抵債的子公司合并時，將子公司的資不抵債額在“未確認的投資損失”中反映，這樣就便于分清“未確認的投資損失”中，哪些屬于資不抵債子公司形成的，哪些屬于正常經(jīng)營的子公司形成的；哪些資不抵債額屬于二級公司形成的，哪些屬于二級以下公司形成的；哪些資不抵債額屬于當年形成的，哪些屬于前期形成的。從而更加客觀、真實地反映企業(yè)所有者權(quán)益，為計算保值增值率等指標提供依據(jù)。

二、“未確認投資損失”的核算基礎(chǔ)分析

（一）“未確認投資損失”立足點分析

對于“未確認投資損失”財政部10號文雖然有所規(guī)定，“這兩個項目反映母公司未確認子公司的投資虧損額”。但是從字面上看，似乎是站在母公司的立場來進行計算，然而事實上由于長期股權(quán)投資構(gòu)成的復雜化，機械地站在母公司立場上計算會影響合并報表有關(guān)數(shù)據(jù)的真實性，也有悖設(shè)置這兩個項目的初衷。由于種種原因，投資者的長期股權(quán)投資賬面價值與在被投資單位凈資產(chǎn)中的份額會不一致，其中有股權(quán)投資差額的因素，也有計提減值準備的因素。因此，在被投資單位發(fā)生虧損甚至資不抵債時，投資單位未確認的損失與子公司的超額虧損往往不一致，由此產(chǎn)生了“未確認投資損失”究竟以什么數(shù)額為準的問題。

財政部10號文中規(guī)定對資不抵債的子公司進行合并時在資產(chǎn)負債表中增加的“未確認投資損失”項目為股東權(quán)益的減項，在合并利潤表中增加的該項目為加項，目的非常明確：由于投資者對這部分超額虧損是不負責任的，如果減少合并凈利潤將與有限責任公司投資者的法律責任相違背，因此，將這部分影響合并主體凈資產(chǎn)的部分從合并未分配利潤中分離出來而在股東權(quán)益中單列減項反映。那么很明顯，“未確認投資損失”的計量基礎(chǔ)應(yīng)該是子公司的超額虧損，是投資者免責的部分，否則這個項目的增加將令人難以理解。這個基本原則確定基礎(chǔ)上可以進一步推定：如果投資者(包括少數(shù)股東)對被投資單位的超額虧損負有部分或全部責任(如投資者對其確認的擔保損失)，則“未確認投資損失”應(yīng)扣除這些因素后加以確認；如果母公司長期股權(quán)投資賬面價值已經(jīng)為零，無法再確認子公司的進一步虧損，但此時子公司并未資不抵債(如股權(quán)投資貸方差額很大，或者計提了數(shù)額較大的減值準備)，也就是說子公司尚未出現(xiàn)超額虧損，母公司即使有部分投資損失沒有確認，也不能在合并報表中確認“未確認投資損失”，因為母公司沒有確認的損失僅受本身賬面價值所限，屬于母公司的損失并沒有超過其在子公司凈資產(chǎn)中的出資額，母公司沒有解除責任，仍應(yīng)承擔這部分損失，因此這部分賬面無法確認的損失仍應(yīng)通過合并報表加以體現(xiàn)。

通過對財政部10號文的分析不難發(fā)現(xiàn)：①“未確認投資損失”金額確認的立足點是子公司的超額虧損，而不是母公司未確認的投資損失；②“未確認投資損失”的確認金額只能是投資者的免責部分，而不一定是子公司超額虧損的全部；③“未確認投資損失”的確認金額應(yīng)該包括少數(shù)股東的免責部分，因為同樣作為投資者，少數(shù)股東的投資賬面價值也是以零為限，在少數(shù)股東對被投資單位沒有特殊責任的情況下，合并報表的少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該體現(xiàn)為零；④在合并報表中增加這兩個項目的前提是子公司出現(xiàn)資不抵債，否則即使投資者賬面價值已經(jīng)為零并有部分投資損失未予確認，也不能在合并報表中出現(xiàn)，不然會虛增合并凈利潤，導致會計信息的不真實。

（二）“未確認投資損失”核算科目設(shè)置

公司合并時母公司要考慮子公司的財務(wù)情況，并進行財務(wù)報表合并，這其中一個很重要的環(huán)節(jié)就是子公司形成的資不抵債額。此項主要包括兩方面的內(nèi)容，即當年形成的資不抵債額和累計形成的資不抵債額。

為此在進行財務(wù)報表合并時也要與此相對應(yīng)，這樣“未確認的投資損失”就應(yīng)分為4個科目：①“未確認的本年投資損失”；②“本年子公司資不抵債額”；③“未確認的投資損失”；④“子公司資不抵債額”。

其中“未確認的本年投資損失”為損益類科目，反映母公司本年擔�；虺兄Z部分，下設(shè)兩個明細科目，即“本年發(fā)生額”和“本期轉(zhuǎn)回額”，分別反映發(fā)生和轉(zhuǎn)回的情況。

“本年子公司資不抵債額”為損益類科目，反映母公司本年未擔保或承諾部分，下設(shè)兩個明細科目，即“本年發(fā)生額”和“本期轉(zhuǎn)回額”，分別反映發(fā)生和特回的情況。

“未確認的投資損失”為所有者權(quán)益類科目，反映累計的母公司擔�；虺兄Z部分。

“子公司資不抵債額”為負債與所有者權(quán)益之間中性科目，反映累計的母公司未擔�；虺兄Z部分。

三、“未確認投資損失”的會計處理

如上所述財政部在1999年10號文中規(guī)定：“按照現(xiàn)行會計制度規(guī)定，在長期股權(quán)投資采用權(quán)益法時，如果被投資單位發(fā)生虧損，投資企業(yè)應(yīng)按持股比例計算應(yīng)承擔的份額，并沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)確認的虧損分擔額一般以長期股權(quán)投資減記至零為限其未確認的被投資單位的虧損分擔額，在編制合并會計報表時，可以在合并會計報表的‘未分配利潤’項目上增設(shè)‘未確認的投資損失’項目；同時，在利潤表的‘少數(shù)股東損益’項目下增設(shè)‘加：未確認的投資損失’項目。這兩個項目反映母公司未確認子公司的投資虧損額�！边@樣即是規(guī)定母公司在合并利潤表中不確認對子公司投資的超額虧損，但在合并資產(chǎn)負債表中確認為股東權(quán)益的損失。為此在對“未投資損失”做合并處理時要根據(jù)不同的情況進行會計處理。

（一）當母公司長期股權(quán)投資賬面價值已經(jīng)為零并有部分未確認的投資損失，而子公司的凈資產(chǎn)仍為正數(shù)

此時在合并報表時，不應(yīng)增設(shè)“未確認投資損失”項目，因此無該項目金額的計量問題。

（二）各投資者分別對子公司負有債務(wù)擔保責任而承擔子公司全部超額虧損

子公司資不抵債的事實導致債務(wù)擔保者的責任已經(jīng)非常明確，提供擔保的投資者已經(jīng)具備了確認預計負債的條件，那么，投資者實際上已經(jīng)確認了這部分超額虧損。但由于投資者確認的負債與子公司被擔保的債務(wù)是同一項債務(wù)，因此在合并報表中不能重復反映，應(yīng)該將母公司的預計負債與相應(yīng)的營業(yè)外支出相抵銷，然后再通過子公司超額虧損的自然并入將這部分已經(jīng)確認的損失在合并報表中體現(xiàn)出來。在這種情況下，“未確認投資損失”項目應(yīng)該為零。如果少數(shù)股東也負有擔保責任，應(yīng)按承擔的超額虧損確認為少數(shù)股東本期損失，少數(shù)股東權(quán)益則相應(yīng)體現(xiàn)為負數(shù)。

（三）僅母公司對子公司承擔債務(wù)擔保而承擔子公司全部超額虧損

這種情況仍不確認“未確認投資損失”，母公司無非確認更多的預計負債而已，所以與上述處理基本相同，但少數(shù)股東因不承擔責任，因此少數(shù)股東權(quán)益應(yīng)該為零，也不存在在超額虧損范圍內(nèi)確認少數(shù)股東本期損失的問題。

（四）母公司與少數(shù)股東均不對子公司超額虧損負責或僅負部分責任

這種情況在實務(wù)中比較普遍。在這種情況下應(yīng)該考慮“未確認投資損失”的金額問題。由于合并資產(chǎn)負債表中反映的“未確認投資損失”應(yīng)該是累計數(shù)，而合并利潤表中的該項目數(shù)應(yīng)該是本年發(fā)生數(shù)，因此這兩者的數(shù)字并不是恒等的，那么，未確認投資損失的計量還要區(qū)分累計數(shù)和本年數(shù)。對此，可以分別不同情況來加以討論：

①母公司長期股權(quán)投資賬面價值與其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的股權(quán)份額相等。這種情況應(yīng)以子公司超額虧損作為累計未確認投資損失的數(shù)額，而本年未確認投資損失的數(shù)額則應(yīng)按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認的數(shù)額加以確定。

②母公司長期股權(quán)投資賬面價值大于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額。這種情況一般是指母公司長期股權(quán)投資賬面價值中含有股權(quán)投資差額借方余額。在確認“未確認投資損失”數(shù)額時，與情況①相同，同樣應(yīng)以子公司超額虧損作為累計未確認投資損失的數(shù)額，本年未確認投資損失的數(shù)額按超額虧損減去以前年度已經(jīng)確認的數(shù)額加以確定。而母公司未確認的部分與子公司超額虧損的差額視作股權(quán)投資差額的提前攤銷，并作為對外支出不予抵銷。

③母公司長期股權(quán)投資賬面價值小于其在子公司凈資產(chǎn)中所擁有的份額。此種情況又可以分為兩類：一是由于長期股權(quán)投資賬面價值中含有股權(quán)投資差額貸方余額，二是由于計提了減值準備。

第一類，長期股權(quán)投資賬面價值中含有股權(quán)投資貸差。計量原理同②，無區(qū)別。

第二類，長期股權(quán)投資賬面價值含有計提的減值準備。母公司對子公司的長期股權(quán)投資減值準備的計提一般不會發(fā)生在子公司發(fā)生超額虧損的當年，因為減值準備計提的最大限額就是長期股權(quán)投資的全額，計提的結(jié)果使賬面價值為零，而由于子公司的超額虧損一般情況下也將使長期股權(quán)投資的賬面價值趨于零，所以提不提減值準備已經(jīng)沒有什么意義。但如果減值準備是在子公司發(fā)生超額虧損的以前年度計提的，則應(yīng)該將其看作是提前確認的損失，在計量累計未確認投資損失時，仍應(yīng)按照子公司的超額虧損作為基礎(chǔ)，但在計算本年未確認投資損失時，應(yīng)加上這部分減值準備數(shù)。

④投資者為被投資單位負有擔保責任而承擔部分超額虧損

在這種情況下，在合并報表時應(yīng)按子公司超額虧損扣除各投資者承擔的責任數(shù)額后的差額計算“未確認投資損失”的數(shù)額。

四、結(jié)束語

市場經(jīng)濟條件下，企業(yè)按照市場經(jīng)濟規(guī)律實行優(yōu)勝劣汰，在企業(yè)之間進行兼并或重組中，母公司合并了資不抵債的子公司后在合并會計報表上針對“未確認投資損失”，有關(guān)部門僅作了原則規(guī)定而不夠具體，以致實務(wù)中產(chǎn)生了不同的理解和做法。根據(jù)母公司和子公司對債務(wù)承擔責任的不同進行合并報表，與財政部在1999年10號文中關(guān)于“未確認投資損失”的規(guī)定相吻合，有利于實現(xiàn)會計信息的真實性。

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