應(yīng)收賬款的替代性審計(jì)程序

應(yīng)收賬款的替代性審計(jì)程序 　應(yīng)收賬款作為企業(yè)的一項(xiàng)重要流動資產(chǎn)，在注冊會計(jì)師審計(jì)中占有舉足輕重的地位。注冊會計(jì)師對應(yīng)收賬款審計(jì)一般首選詢證方法，但由于目前詢證回函率極低，無法獲取必要的審計(jì)證據(jù)。根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則的有關(guān)規(guī)定，要求注冊會計(jì)師必須執(zhí)行替代性審計(jì)程序，取得間接證據(jù)證明經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)發(fā)生的過程，以確認(rèn)應(yīng)收賬款的存在性和真實(shí)性。但如何執(zhí)行替代性審計(jì)程序，以及在執(zhí)行過程中關(guān)注那些重點(diǎn)內(nèi)容和問題，審計(jì)準(zhǔn)則中沒有明確規(guī)定。本人結(jié)合審計(jì)工作中的具體實(shí)踐談點(diǎn)拙見，以起拋磚引玉。

　　一、執(zhí)行替代性審計(jì)程序的主要方法

　　(一)通過審查期后的收款予以證實(shí)
　　年報(bào)審計(jì)的高峰集中在每年的3、4月份，上年度正常的應(yīng)收賬款，到注冊會計(jì)師審計(jì)時(shí)一般能夠收回。注冊會計(jì)師應(yīng)選擇外勤結(jié)束日前一兩日，檢查資產(chǎn)負(fù)債表日后應(yīng)收賬款明細(xì)賬、銀行存款日記賬、現(xiàn)金日記賬、銀行對賬單，若款項(xiàng)已經(jīng)收回，則可為資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款的存在或發(fā)生等提供證據(jù)，即使債務(wù)人未回函，也可確認(rèn)其金額。

　　(二)通過追查債權(quán)的相關(guān)文件資料，核實(shí)交易的確鑿發(fā)生
　　1．從原始發(fā)票追查至?xí)��?jì)記錄。注冊會計(jì)師選擇資產(chǎn)負(fù)債表日金額較大的賬戶，找出其銷售檔案，檢查定貨單、銷售單、信用評估報(bào)告、銷售合同、銷售通知單、銷售發(fā)貨單和銷售發(fā)票等，重點(diǎn)審查授權(quán)批準(zhǔn)手續(xù)是否齊全，是否存在越權(quán)批準(zhǔn)行為，信用政策和銷售政策的執(zhí)行是否符合規(guī)定，超出信用政策和銷售政策規(guī)定的賒銷業(yè)務(wù)是否實(shí)行集體決策審批等。如果順查以上資料形成的證據(jù)鏈能夠相互印證，銷售與收款的內(nèi)控制度健全有效且得到一貫執(zhí)行，也可確認(rèn)應(yīng)收賬款的會計(jì)記錄和在資產(chǎn)負(fù)債表上的列示數(shù)額。
　　2．從相關(guān)會計(jì)記錄追查至合同、訂單。注冊會計(jì)師從資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)收賬款明細(xì)表中選取金額較大的客戶，自應(yīng)收賬款明細(xì)賬追查至記賬憑證、銷售發(fā)票、銷售通知單、銷售合同、信用評估報(bào)告、銷售單和顧客訂貨單等，為驗(yàn)證交易和事項(xiàng)發(fā)生過程的正確性提供證據(jù)。如果逆查以上資料形成的證據(jù)鏈能夠相互印證，也可確認(rèn)應(yīng)收賬款的會計(jì)記錄和在資產(chǎn)負(fù)債表上的列示數(shù)額。

　　二、替代性審計(jì)程序?qū)彶榈闹攸c(diǎn)內(nèi)容

　　注冊會計(jì)師執(zhí)行替代審計(jì)程序應(yīng)重點(diǎn)審查哪些賬戶，需結(jié)合應(yīng)收賬款賬齡分析表，對賬戶進(jìn)行分類。賬齡越長，款項(xiàng)收回的可能性就越小，形成壞賬的可能性就越大。應(yīng)收賬款金額越大，對會計(jì)報(bào)表越重要，就越應(yīng)該重點(diǎn)審查。注冊會計(jì)師在具體操作時(shí)，可將全部應(yīng)收賬款賬戶劃分為正常賬戶和非正常賬戶兩類，其中：正常賬戶包括1年內(nèi)借貸方發(fā)生額正常、僅有借方發(fā)生額或僅有貸方發(fā)生額的賬戶；非正常賬戶包括當(dāng)年無發(fā)生額即賬齡在1年以上的賬戶。注冊會計(jì)師執(zhí)行替代審計(jì)程序時(shí)，應(yīng)根據(jù)不同性質(zhì)的賬戶，確定不同的審計(jì)重點(diǎn)，以收集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

　　(一)正常賬戶的審計(jì)重點(diǎn)
　　1．借貸方發(fā)生額正常的賬戶。對于這類賬戶，注冊會計(jì)師抽查時(shí)，確定的重要性水平可以適當(dāng)高一些，關(guān)注重點(diǎn)包括：銷售與收款內(nèi)控制度的健全有效性；賬戶借方發(fā)生額和貸方發(fā)生額原始憑證的合法合規(guī)性；賬戶期初余額加減借貸方發(fā)生額與期末余額平衡關(guān)系的正確性等，并將審驗(yàn)過程詳細(xì)記錄于替代程序?qū)徲?jì)表。如果能夠滿足注冊會計(jì)師專業(yè)判斷可接受的風(fēng)險(xiǎn)程度，就可以確認(rèn)應(yīng)收賬款的期末余額。
　　2．僅有借方發(fā)生額的賬戶。對于這類賬戶，注冊會計(jì)師應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注客戶是否是為增強(qiáng)競爭力，擴(kuò)大市場占有率而采取的賒銷策略。如果是，則應(yīng)重點(diǎn)關(guān)注欠款是否仍在信用期，對方的信用標(biāo)準(zhǔn)(品質(zhì)、能力、資本、抵押和條件)是否符合賒銷政策規(guī)定，對方是否享受現(xiàn)金折扣政策等。如果不是，對此說明客戶的商品可能滯銷，可能為了減少庫存而賒銷，可能會形成壞賬。注冊會計(jì)師要保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，必要時(shí)，可考慮在審計(jì)報(bào)告中披露。
　　3．僅有貸方發(fā)生額的賬戶。應(yīng)收賬款只有貸方發(fā)生額，相當(dāng)于客戶的預(yù)收賬款，注冊會計(jì)師對于此類賬戶需要審查相關(guān)合同、協(xié)議，并結(jié)合存貨審計(jì)，重點(diǎn)關(guān)注是否存在已將存貨發(fā)出，而未確認(rèn)收入，偷漏稅款等。如果存在以上的情況，需提請客戶進(jìn)行調(diào)整。若客戶拒絕調(diào)整，注冊會計(jì)師應(yīng)考慮是否在審計(jì)報(bào)告中披露。

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