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淺論資本成本會(huì)計(jì)的理論框架及其影響
一、資本成本會(huì)計(jì)的理論框架關(guān)于資本成本會(huì)計(jì)的理論框架，會(huì)計(jì)理論界曾出現(xiàn)過許多的觀點(diǎn)，尤其以安東尼教授提出的理論構(gòu)想最具代表性，因此，我在此就在安東尼教授的觀點(diǎn)引導(dǎo)下做一下資本成本會(huì)計(jì)的理論框架分析：
1．關(guān)于會(huì)計(jì)要素問題。會(huì)計(jì)要素是會(huì)計(jì)對(duì)象的具體化，它把會(huì)計(jì)對(duì)象用會(huì)計(jì)特有的語言加以表述。另外，它還是財(cái)務(wù)報(bào)表的組成項(xiàng)目，會(huì)計(jì)恒等是描述了各個(gè)要素的數(shù)量關(guān)系，按照安東米教授提出的資本成本會(huì)計(jì)理論構(gòu)想，在資本成本會(huì)計(jì)中，會(huì)計(jì)恒等式應(yīng)修改為：“資產(chǎn)=負(fù)債 股東權(quán)益 主體權(quán)益”。與此變化相適應(yīng)，安東尼教授對(duì)會(huì)計(jì)要素及其相關(guān)問題也進(jìn)行了討論。①單獨(dú)設(shè)置“業(yè)主權(quán)益”要素。會(huì)計(jì)要素及其設(shè)置數(shù)量的多少，主要應(yīng)該取決于會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的目標(biāo)。雖然會(huì)計(jì)要素本身就是一種信息，但是它畢竟是一個(gè)綜合信息，根據(jù)安東你教授所提出的資本成本會(huì)計(jì)構(gòu)想應(yīng)該單獨(dú)設(shè)置“業(yè)主權(quán)益”要素取代原來的“凈收益”或“全面收益”要素。它在數(shù)量等與資產(chǎn)總額與負(fù)債和股東權(quán)益之和之間的差額。其主要來源是主體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。②對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和股東權(quán)益要素的重新定義。安東你教授認(rèn)為現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念結(jié)構(gòu)無法提供解釋會(huì)計(jì)主體實(shí)際發(fā)生情況的信息，同時(shí)，它對(duì)“資產(chǎn)“要素的定義不具有實(shí)際操作性，因此，安東尼教授在資本成本會(huì)計(jì)中對(duì)資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益要素的概念作了重新定義，具體表述如下：①資產(chǎn)是主體的資本存在形態(tài)。資產(chǎn)包括貨幣性項(xiàng)目、未耗用成本和各項(xiàng)投資。其數(shù)額未凝固在各種資本存在形態(tài)上的數(shù)額。②股東權(quán)益反映由股東提供的資本數(shù)額。它包括股東直接投入的資產(chǎn)以及這些資本的應(yīng)計(jì)利息。
2．關(guān)于會(huì)計(jì)目標(biāo)問題。會(huì)計(jì)目標(biāo)是會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的必然趨勢(shì)，是會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)，表現(xiàn)位于其應(yīng)達(dá)到的目的。它的基本目標(biāo)時(shí)提供有助于人們進(jìn)行有目的的控制和決策的財(cái)務(wù)信息計(jì)其他有關(guān)信息，這是一切經(jīng)濟(jì)條件下的會(huì)計(jì)所共有的，并不以經(jīng)濟(jì)環(huán)境的改變而變化，資本成本會(huì)計(jì)業(yè)不例外。但是，現(xiàn)行的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中，僅僅確認(rèn)顯現(xiàn)成本，即債務(wù)資本成本，而沒有確認(rèn)隱含成本，即權(quán)益資本成本。安東尼教授認(rèn)為資本成本中不僅包括債務(wù)資本成本，而且還包括權(quán)益資本成本，因此，在資本成本會(huì)計(jì)中，會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所提供的有目的的控制和決策的財(cái)務(wù)信息中應(yīng)反映企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程中發(fā)生的一切成本，既包括顯現(xiàn)成本，又包括隱含成本。
3．關(guān)于會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征問題。關(guān)于會(huì)計(jì)信息質(zhì)量特征的研究在西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)文獻(xiàn)中早已存在。例如：美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)認(rèn)為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)所提供的信息必須符合相關(guān)性、可驗(yàn)證性、公正不偏性和可定量性四項(xiàng)準(zhǔn)則。資本成本會(huì)計(jì)信息在質(zhì)量特征方面也符合這四項(xiàng)準(zhǔn)則。①就相關(guān)性而言，確認(rèn)和計(jì)量資本成本中的隱含成本，對(duì)于提高會(huì)計(jì)信息的決策游泳性，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性的回答是肯定的。②就可驗(yàn)證性而言，對(duì)于資本成本會(huì)計(jì)的權(quán)益資本成本計(jì)量來說，它是指根據(jù)相同的數(shù)據(jù)和方法，兩個(gè)或兩個(gè)以上的不同專業(yè)人員進(jìn)行權(quán)益資本成本的結(jié)算，應(yīng)該得到基本相同的結(jié)果。對(duì)于這一點(diǎn)，利用資本資產(chǎn)定價(jià)模型來計(jì)算權(quán)益資本成本得到相同的數(shù)據(jù)并不難以實(shí)現(xiàn)，因?yàn)樵诟叨劝l(fā)達(dá)、完善的金融市場(chǎng)條件下，模型中所取得有關(guān)變量樹脂相同，計(jì)算結(jié)果也會(huì)基本相同。③就公正不偏性而言，它要求會(huì)計(jì)信息的提供和傳遞過程中不滲入個(gè)人偏見，以免損害其他信息使用者的利益，既然權(quán)益資本成本計(jì)量具有可驗(yàn)證性，那么，不同經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的集團(tuán)，為了維護(hù)自身的利益，就可以通過權(quán)益資本成本計(jì)量結(jié)果來進(jìn)行驗(yàn)證，從而敦促會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)遵循公正不偏性準(zhǔn)則。④就可定量性而言，權(quán)益資本成本的計(jì)量過程本身就是最好的例證。
4．關(guān)于會(huì)計(jì)基本假設(shè)和會(huì)計(jì)原則問題。會(huì)計(jì)假設(shè)侍從會(huì)計(jì)實(shí)踐中抽象出來的，是最基礎(chǔ)的一個(gè)層次，使整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)結(jié)構(gòu)的基礎(chǔ)，是會(huì)計(jì)理論的最高層次，對(duì)會(huì)計(jì)理論和會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)具有普遍有用性。資本成本會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)的分支，它只是強(qiáng)調(diào)在確認(rèn)成本是，不僅包括債務(wù)資本成本，而且還包括權(quán)益資本成本。在會(huì)計(jì)所處環(huán)境、核算對(duì)象等方面無很大區(qū)別，因此，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)上的四個(gè)基本假設(shè)：主體假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營(yíng)假設(shè)、會(huì)計(jì)分期假設(shè)和貨幣計(jì)量假設(shè)，仍然適用于資本成本會(huì)計(jì)。
會(huì)計(jì)原則既是會(huì)計(jì)假設(shè)的延伸，以溝通會(huì)計(jì)理論與會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)；又是對(duì)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中存在的某些共性的高度抽象。它的基本原則同樣適用于資本成本會(huì)計(jì)，只是在穩(wěn)健性原則的問題上，有些爭(zhēng)議：按照資本成本會(huì)計(jì)的基本原理，在確認(rèn)權(quán)益資本成本時(shí)，借記“資本成本”賬戶，貸記“留存收益”賬戶。據(jù)此，有人認(rèn)為這是在計(jì)量權(quán)益資本成本的同時(shí)，也就確認(rèn)了權(quán)益資本收益，在收益實(shí)現(xiàn)前便確認(rèn)的做法，違背了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的穩(wěn)健原則。但若從資本成本會(huì)計(jì)的角度看，事實(shí)卻不盡如此，①在現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)程序和方法夏，企業(yè)當(dāng)期的凈收益包括權(quán)益資本成本和真實(shí)利潤(rùn)兩部分。若把本應(yīng)屬于成本的部分作為凈收益，實(shí)際上是高估了當(dāng)期的凈收益。如果按照穩(wěn)健性原則的定義，應(yīng)該說，違背穩(wěn)健性原則的不是資本成本會(huì)計(jì)而是現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)。②隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變革，經(jīng)濟(jì)流動(dòng)的不斷創(chuàng)新，旨在保護(hù)債權(quán)人利益的穩(wěn)健性原則及其相依存的實(shí)現(xiàn)原則也有其固有的局限性，面對(duì)全球性的金融工具創(chuàng)新，現(xiàn)行財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的理論如會(huì)計(jì)的確認(rèn)基礎(chǔ)、會(huì)計(jì)的計(jì)量屬性等將受到?jīng)_擊與挑戰(zhàn)，因此，穩(wěn)健性原則仍應(yīng)作為資本成本會(huì)計(jì)的一項(xiàng)基本原則。
5．關(guān)于安東尼教授的資本成本會(huì)計(jì)的理論構(gòu)想的簡(jiǎn)略
安東尼教授提出的資本成本會(huì)計(jì)理論構(gòu)想主要涉及兩個(gè)問題：①資本城本，尤其是權(quán)益資本成本的計(jì)量問題；②資本成本會(huì)計(jì)本身的問題，即如何將權(quán)益資本成本計(jì)列于產(chǎn)品成本以及由此導(dǎo)致的一系列問題。
對(duì)于上述兩個(gè)問題，安東尼教授分別提出了設(shè)想，首先，第一個(gè)問題，他建議可以由財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)確定權(quán)益資本成本率；其次，第二個(gè)問題，它在題為“權(quán)益資本成本”的論文中對(duì)資本成本的核算程度提出了具體的設(shè)想，這一部分將在后面的章節(jié)中重點(diǎn)論述。
二、資本成本會(huì)計(jì)理論框架的影響
第一、資本成本會(huì)計(jì)是連接財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)與管理塊的橋梁
在現(xiàn)行會(huì)計(jì)理論體系中，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)主要側(cè)重于“對(duì)外”，管理會(huì)計(jì)主要側(cè)重于“對(duì)內(nèi)”，資本成本會(huì)計(jì)則起到了兩者之間的橋梁作用，它“對(duì)內(nèi)”可提供決策信息，以有效控制企業(yè)所有資金的使用，提高資金利用效益，“對(duì)外”可提供真實(shí)和相關(guān)的會(huì)計(jì)信息，不僅可讓投資者更深入的了解企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況，還可為國(guó)家、主管部門和銀行等提供制定有關(guān)政策的依據(jù)。
第二、資本成本會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)了會(huì)計(jì)學(xué)與經(jīng)濟(jì)學(xué)的關(guān)系
經(jīng)濟(jì)學(xué)對(duì)于費(fèi)用或成本的解釋從來就有其高度的理論概括，而“會(huì)計(jì)學(xué)則會(huì)因客觀經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要在不同的歷史時(shí)期賦予其各項(xiàng)要素以不同的構(gòu)成內(nèi)容”。另外，經(jīng)濟(jì)學(xué)認(rèn)為，企業(yè)所有資本的來源都是對(duì)一定資源的占用，應(yīng)該是有償?shù)�。資源的機(jī)會(huì)成本也應(yīng)該是成本的一部分。資本成本會(huì)計(jì)是兩權(quán)分離的產(chǎn)物，權(quán)益資本成本實(shí)質(zhì)上代表著一種機(jī)會(huì)成本，在經(jīng)濟(jì)學(xué)的收益計(jì)算中，它是被扣除的部分。然而在會(huì)計(jì)學(xué)中，權(quán)益資本成本卻與債務(wù)資本成本一樣，都是能較為直接的取得的社會(huì)資本形式，對(duì)資本所有者與使用這而言，其經(jīng)濟(jì)意義是相同的。而且，在會(huì)計(jì)上，在我國(guó)的現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表里，把利息收入和股利收入同化分為投資活動(dòng)的現(xiàn)金流入，把利
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