談研究開發(fā)費(fèi)的會計(jì)處理

摘要：近年來國家出臺了一系列研究開發(fā)費(fèi)用加計(jì)扣除等優(yōu)惠政策,鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新。文章主要通過研究開發(fā)費(fèi)用會計(jì)處理與稅務(wù)處理的政策來探討研究開發(fā)費(fèi)用在實(shí)踐中的應(yīng)用。

關(guān)鍵詞： 研究開發(fā)費(fèi)用; 會計(jì)處理; 稅務(wù)處理; 應(yīng)用
　　
　　隨著知識經(jīng)濟(jì)的到來,如何增強(qiáng)核心競爭力成為企業(yè)關(guān)注的重點(diǎn)。毫無疑問,科學(xué)技術(shù)在經(jīng)濟(jì)增長中的地位不斷上升,成為企業(yè)發(fā)展的不竭動力。為鼓勵(lì)自主創(chuàng)新,提升企業(yè)核心競爭力,國家出臺了一系列政策,鼓勵(lì)企業(yè)進(jìn)行技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步。
　　2006年2月15日頒布的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》(以下簡稱新準(zhǔn)則)也借鑒國際會計(jì)準(zhǔn)則,對研究開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理作出了新的規(guī)定。研究階段的支出,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)費(fèi)用化——計(jì)入當(dāng)期損益;開發(fā)階段的支出,在能夠證明下列各項(xiàng)時(shí),應(yīng)當(dāng)資本化——確認(rèn)為無形資產(chǎn)。與舊準(zhǔn)則相比,此項(xiàng)規(guī)定可以避免或減少企業(yè)因研究開發(fā)支出大而造成企業(yè)當(dāng)期賬面利潤波動的影響,也促進(jìn)了企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步。
　　2008年1月1日開始執(zhí)行的《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱新稅法)在技術(shù)創(chuàng)新和科技進(jìn)步方面規(guī)定了四項(xiàng)稅收優(yōu)惠:一是技術(shù)轉(zhuǎn)讓所得可以免征、減征企業(yè)所得稅;二是研究開發(fā)費(fèi)用可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除;三是創(chuàng)業(yè)投資企業(yè)從事國家需要重點(diǎn)扶持和鼓勵(lì)的創(chuàng)業(yè)投資可以按投資額的一定比例抵扣應(yīng)納稅所得額;四是企業(yè)的固定資產(chǎn)由于技術(shù)進(jìn)步等原因可以縮短折舊年限或者采取加速折舊的方法等。
　　2008年12月10日,國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于印發(fā)〈企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)〉的通知》,即國稅發(fā)[2008]116號(以下簡稱“116號文”)。該文件從2008年1月1日起生效執(zhí)行,為研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除提供了政策指引,對于研發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除進(jìn)行了明確和統(tǒng)一。
　　本文就企業(yè)在新準(zhǔn)則和新稅法條件下研究開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理如何應(yīng)用進(jìn)行相關(guān)探討。
　　
　　一、研究開發(fā)費(fèi)用的核算范圍
　　
　　“116號文”對于研發(fā)費(fèi)用的范圍進(jìn)行了明確的限定,列舉了企業(yè)可以享受加計(jì)扣除的八類費(fèi)用;
　　(一)新產(chǎn)品設(shè)計(jì)費(fèi)、新工藝規(guī)程制定費(fèi)以及與研發(fā)活動直接相關(guān)的技術(shù)圖書資料費(fèi)、資料翻譯費(fèi);
　　(二)從事研發(fā)活動直接消耗的材料、燃料和動力費(fèi)用;
　　(三)在職直接從事研發(fā)活動人員的工資、薪金、獎(jiǎng)金、津貼、補(bǔ)貼;
　　(四)專門用于研發(fā)活動的儀器、設(shè)備的折舊費(fèi)或租賃費(fèi);
　　(五)專門用于研發(fā)活動的軟件、專利權(quán)、非專利技術(shù)等無形資產(chǎn)的攤銷費(fèi)用;
　　(六)專門用于中間試驗(yàn)和產(chǎn)品試制的模具、工藝裝備開發(fā)及制造費(fèi);
　　(七)勘探開發(fā)技術(shù)的現(xiàn)場試驗(yàn)費(fèi);
　　(八)研發(fā)成果的論證、評審、驗(yàn)收費(fèi)用。
　　“116號文”同時(shí)取消了“與研發(fā)活動直接相關(guān)的其他費(fèi)用”的開放性規(guī)定,將研發(fā)費(fèi)用的范圍嚴(yán)格限定在列舉的八類費(fèi)用中。而且,從有關(guān)部門和母公司取得的研究開發(fā)費(fèi)專項(xiàng)撥款需從總研發(fā)費(fèi)用中扣除。
　　
　　二、研究開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)處理政策
　　
　　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第七條規(guī)定,企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目的支出,應(yīng)當(dāng)區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出。研究是指為獲取并理解新的科學(xué)或技術(shù)知識而進(jìn)行的獨(dú)創(chuàng)性的有計(jì)劃調(diào)查。開發(fā)是指在進(jìn)行商業(yè)性生產(chǎn)或使用前,將研究成果或其他知識應(yīng)用于某項(xiàng)計(jì)劃或設(shè)計(jì),以生產(chǎn)出新的或具有實(shí)質(zhì)性改進(jìn)的材料、裝置、產(chǎn)品等。
　　由此可見,研究與開發(fā)是兩個(gè)相互關(guān)聯(lián)又有區(qū)別的活動。研究活動更加側(cè)重于在理論上的探索,其性質(zhì)是不具備足夠的確定性。而開發(fā)活動則更側(cè)重于在實(shí)踐上的應(yīng)用,其性質(zhì)是在某些情況下,企業(yè)能否確定獲得未來經(jīng)濟(jì)利益的可能性。由此可見,研究與開發(fā)活動的不同定義與性質(zhì)決定了新準(zhǔn)則中對研究與開發(fā)這兩個(gè)不同階段的支出采用不同的會計(jì)處理。
　　《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第6號——無形資產(chǎn)》第八、九條規(guī)定,企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目研究階段的支出,應(yīng)當(dāng)于發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目開發(fā)階段的支出同時(shí)滿足下列條件的,才能確認(rèn)為無形資產(chǎn):
　　(一)完成該無形資產(chǎn)以使其能夠使用或出售在技術(shù)上具有可行性;
　　(二)具有完成該無形資產(chǎn)并使用或出售的意圖;
　　(三)無形資產(chǎn)產(chǎn)生經(jīng)濟(jì)利益的方式,包括能夠證明運(yùn)用該無形資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品存在市場或無形資產(chǎn)自身存在市場,無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用的,應(yīng)當(dāng)證明其有用性;
　　(四)有足夠的技術(shù)、財(cái)務(wù)資源和其他資源支持,以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā),并有能力使用或出售該無形資產(chǎn);
　　(五)歸屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出能夠可靠地計(jì)量。
　　
　　三、研究開發(fā)費(fèi)用的稅務(wù)處理政策
　　
　　新稅法第三十條規(guī)定,開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用,可以在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)加計(jì)扣除。新稅法《實(shí)施條例》第九十五條規(guī)定,“企業(yè)所得稅法第三十條第(一)項(xiàng)所稱研究開發(fā)費(fèi)用的加計(jì)扣除,是指企業(yè)為開發(fā)新技術(shù)、新產(chǎn)品、新工藝發(fā)生的研究開發(fā)費(fèi)用。未形成無形資產(chǎn)計(jì)入當(dāng)期損益的,在按照規(guī)定據(jù)實(shí)扣除的基礎(chǔ)上,按照研究開發(fā)費(fèi)用的50%加計(jì)扣除;形成無形資產(chǎn)的,按照無形資產(chǎn)成本的150%攤銷�！�
　　國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于印發(fā)《企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理辦法(試行)》的通知》(國稅發(fā)[2008]116號)文件,對企業(yè)研究開發(fā)費(fèi)用稅前扣除管理作出了具體規(guī)定。其中對研究開發(fā)費(fèi)用的扣除方法規(guī)定如下:
　　“企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會計(jì)核算和研發(fā)項(xiàng)目的實(shí)際情況,對發(fā)生的研發(fā)費(fèi)用進(jìn)行收益化或資本化處理的,可按下述規(guī)定計(jì)算加計(jì)扣除:
　　(一)研發(fā)費(fèi)用計(jì)入當(dāng)期損益未形成無形資產(chǎn)的,允許再按其當(dāng)年研發(fā)費(fèi)用實(shí)際發(fā)生額的50%,直接抵扣當(dāng)年的應(yīng)納稅所得額。
　　(二)研發(fā)費(fèi)用形成無形資產(chǎn)的,按照該無形資產(chǎn)成本的150%在稅前攤銷。除法律另有規(guī)定外,攤銷年限不得低于10年。
四、研究開發(fā)費(fèi)用的會計(jì)賬務(wù)處理
　　
　　企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項(xiàng)目發(fā)生的各項(xiàng)支出,應(yīng)通過“研發(fā)支出”科目進(jìn)行歸集,并分別“費(fèi)用化支出”和“資本化支出”進(jìn)行明細(xì)核算。期(月)末,應(yīng)將“研發(fā)支出”科目歸集的費(fèi)用化支出金額轉(zhuǎn)入“管理費(fèi)用”科目。達(dá)到預(yù)定用途形成無形資產(chǎn)的,應(yīng)將“研發(fā)支出”科目歸集的資本化支出金額轉(zhuǎn)入“無形資產(chǎn)”科目。
　　由于稅法規(guī)定研究開發(fā)費(fèi)用可以加計(jì)扣除,新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定區(qū)分研究支出和開發(fā)支出進(jìn)行不同的會計(jì)處理,必然造成其在會計(jì)與稅務(wù)處理上產(chǎn)生較大的差異。下面以具體案例進(jìn)行分析。
　　某上市公司甲公司從2008年開始執(zhí)行新的企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則,2008年初,甲公司經(jīng)董事會批準(zhǔn)研發(fā)某項(xiàng)新型技術(shù)并按法律程序申請取得一項(xiàng)專利權(quán)。該公司在當(dāng)年研究開發(fā)過程中消耗的原材料成本339萬元、直接參與研究開發(fā)人員的工資及福利費(fèi)561萬元、用銀行存款支付的其他費(fèi)用100萬元,共計(jì)1 000萬元,其中研究階段支出180萬元,開發(fā)階段符合

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