會計理論體系的邏輯起點問題

會計理論體系的邏輯起點問題 會計理論的邏輯起點問題也就是研究會計理論體系的最高層次問題。會計理論體系是一個邏輯嚴(yán)密的理論體系，它是一個人造系統(tǒng)。那么以什么作為這套體系的邏輯起點呢?所謂邏輯起點，是指展開某種邏輯體系賴以推理、論證的最本源性的抽象范疇。它是實踐探索的歷史起點、理論研究的導(dǎo)向，是最普遍和最簡單的現(xiàn)象。它所含的內(nèi)在矛盾，是這個理論體系中一切矛盾的萌芽；它可反映理論與其賴以存在的客觀環(huán)境之間的關(guān)系；它能推動實踐和理論研究的發(fā)展，具有結(jié)構(gòu)的張力和推衍的能力。因此，對這一問題的研究至關(guān)重要。隨著時代的變化、社會經(jīng)濟環(huán)境變化以及人們認識水平的提高，人們對這一問題的認識也在發(fā)生變化，下面以時間順序來論述人們對這一問題的認識。

　　一、本世紀(jì)70年代以前西方會計理論界普遍認為：會計假設(shè)是會計理論體系的邏輯起點。并以此為起點，逐步推導(dǎo)會計原則。

　　(一)1922年，佩頓(Paton)在其所著《會計理論》一書中最早提出“會計假設(shè)”概念。他認為，現(xiàn)代會計不但需要在許多場合下運用估價和判斷，而且整個結(jié)構(gòu)都是建立在一般的假設(shè)之上的。換句話說，要有一些基本的前提或假設(shè)來支持會計人員對價值、成本或收益等作出特定的結(jié)論。否則這些結(jié)論將難以成立。他提出了七項會計假設(shè)，對其后的理論研究，產(chǎn)生了巨大的影響。

　　(二)1959年，美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)在成立會計原則委員會(APB)的同時，設(shè)立會計研究部(ARD)專門進行理論研究。于1961年和1962年先后發(fā)表第1號會計研究文集《會計的基本假設(shè)》和第3號會計研究文集《試論廣泛適用的企業(yè)會計原則》，遵循了上述佩頓的這種思路。這種觀點認為，面對變化不定的會計環(huán)境，會計假設(shè)是客觀環(huán)境見之于主觀推理的最本質(zhì)的東西，是現(xiàn)代會計存在的基礎(chǔ)。它著眼于會計活動的環(huán)境和前提條件，強調(diào)會計假設(shè)、會計原則等理論范疇。它主要根源于西方的“會計藝術(shù)論”，把會計看成是一項藝術(shù)，而不是一門科學(xué)。因為沒有明確的服務(wù)對象，就難以確定目標(biāo)，只能從其藝術(shù)活動環(huán)境中尋找前提條件。但是，“結(jié)果不盡如人意”，因為會計假設(shè)“只能來自于會計所處的客觀社會經(jīng)濟環(huán)境，而社會經(jīng)濟十分復(fù)雜，如何形成會計假設(shè)，多少假設(shè)以及假設(shè)有多少層次，都受到主觀和客觀等因素的制約”。何況目前公認的四項基本假設(shè)也因環(huán)境的變化而受到了挑戰(zhàn)，可見以會計假設(shè)為起點來構(gòu)建會計理論體系，沿途荊棘難以行得通。

　　二、1971年美國注冊會計師協(xié)會(AICPA)設(shè)立以特魯彼拉特(Trueblood)為首的會計目標(biāo)研究委員會，1973年，此委員會的報告中提出了12項財務(wù)報表的目標(biāo)，標(biāo)志著人們對會計理論體系的邏輯起點已從會計假設(shè)轉(zhuǎn)變?yōu)闀�計目�?biāo)。

　　Trueblood委員會成立的起因。在50年代以前，人們普遍認為會計是沒有什么理論的，認為會計只是一套程序。所以會計原則委員會(APB)(195—1972)前身稱之為會計程序委員會(CAP)(1938—1958)。APB負責(zé)對美國會計師的會員所提出的具體問題進行研究，給予答復(fù)，并以此為基礎(chǔ)確立一套可供參考、借鑒的慣例。由于美國證券交易委員會(SEC)授權(quán)美國會計師協(xié)會制定會計原則(GAAP)，APB對如何限定備選會計方法的應(yīng)用，經(jīng)常存在分歧，爭辯不休。美國會計師協(xié)會又擔(dān)心對于迫切的具體問題如果不能在較短時期內(nèi)拿出滿意的答案，證券交易委員會可能會自己采取行動。因此，APB在沒有系統(tǒng)地研究會計理論的情況下，采用“救火式”的工作方式制定“公認會計原則”，其所發(fā)表的“會計研究公報”，基本上只是對現(xiàn)行處理事例加以選擇和認可。大部分的研究公報都是就事論事，在理論上前后缺乏一貫性，以至引起了混亂。1968年，美國證券市場產(chǎn)生危機，會計職業(yè)界再次受到指責(zé)，SEC公開批評一些會計公司未能保護投資者的利益，美國國會還成立了兩個委員會，直接調(diào)查會計準(zhǔn)則的制定和運行。這樣的形勢，迫使會計職業(yè)界必須采取更有效的行動，以改善自身的形象，穩(wěn)定職業(yè)界在社會中的地位和作用。1971年4月，AICPA出資成立Trueblood委員會，加強對會計理論的研究。Trueblood委員會提出了4個課題：①誰需要財務(wù)信息；②他們需要什么樣的財務(wù)信息；③哪些財務(wù)信息能由企業(yè)會計師提供；④為了提供這些信息，需要一些什么樣的報表結(jié)構(gòu)。針對這4個課題，Trueblood委員會在廣泛調(diào)查研究的基礎(chǔ)上，于1973年10月提出了研究報告，報告中提出了12項財務(wù)報表的目標(biāo)。如下圖：

　　從這個研究報告可以看出，已經(jīng)以會計目標(biāo)作為會計理論體系的邏輯起點。

　　三、1973年美國著名會計學(xué)家西爾特(RichardM·Cyert)和井尻雄士(YwiIyiri)在《提出財務(wù)報表目標(biāo)的理論框架》一文中認為：財務(wù)報表的目標(biāo)可分為四個層次，即基本目標(biāo)、總目標(biāo)、操作性自標(biāo)和指令性目標(biāo)�；�本目標(biāo)是：確保經(jīng)管責(zé)任(受托責(zé)任)，是為財務(wù)報表目標(biāo)理論的一個學(xué)派。

　　1973年會計原則委員會停止工作，新的準(zhǔn)則制定機構(gòu)——財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)正式成立，1974年，F(xiàn)ASB發(fā)表了關(guān)鍵性論文《會計與報告的概念性結(jié)構(gòu)：財務(wù)報表目標(biāo)研究小組的研究報告》，正式提出會計目標(biāo)為會計理論體系的最高層次。從而形成財務(wù)報表目標(biāo)理論的另一學(xué)派。

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