審計與非審計服務(wù)：不可調(diào)和的利益沖突？

一、問題的提出

美國《財富》500強(qiáng)排名第七的安然公司(EnronCorp.)破產(chǎn)一案，不僅嚴(yán)重動搖了美國證券市場的信心，在美國政壇也引起軒然大波，甚至已成為全球關(guān)注的焦點(diǎn)。作為安然公司的審計師，安達(dá)信會計公司也正與安然公司一同接受美國國會、司法部和美國證交會（SEC）的調(diào)查。安然公司的投資者和債權(quán)人，已向安然和安達(dá)信提出了巨額民事賠償?shù)囊�求�?BR>在安達(dá)信受到的指控中，獨(dú)立性問題是焦點(diǎn)之一。安達(dá)信在為安然公司提供審計服務(wù)的同時，還提供了大量的非審計服務(wù)。2001年，安達(dá)信對安然公司的審計收費(fèi)是2500萬美元，非審計服務(wù)收費(fèi)則是2700萬美元。因此，不少人認(rèn)為注冊會計師為審計客戶提供非審計服務(wù)，特別是當(dāng)非審計服務(wù)收費(fèi)超過審計收費(fèi)時，注冊會計師的審計獨(dú)立性無疑受到嚴(yán)重?fù)p害，這是導(dǎo)致審計失敗的主要原因。各大媒體對此進(jìn)行了大肆渲染，美國《華盛頓郵報》、英國《泰晤士報》都要求華爾街監(jiān)管機(jī)構(gòu)重新考慮禁止會計師事務(wù)所提供管理咨詢等非審計服務(wù)。此外，一些影響很大的組織如美國勞工聯(lián)合會與美國產(chǎn)業(yè)工會聯(lián)合會（AFL-CIO）也專門致信SEC，要求修改注冊會計師獨(dú)立性規(guī)則，重新確定注冊會計師獨(dú)立性的定義，并嚴(yán)格限制注冊會計師為審計客戶提供非審計服務(wù)。AFL-CIO認(rèn)為，審計與非審計服務(wù)之間存在“利益沖突”，提供非審計服務(wù)的注冊會計師常常“角色互串”，事實(shí)上參與客戶的管理決策，而不切實(shí)履行審計監(jiān)督職能，從而使審計獨(dú)立性遭到明顯破壞。
安達(dá)信總裁JosephBerardino在眾議院財務(wù)服務(wù)委員會舉行的安然事件聽證會上，針對上述指責(zé)進(jìn)行了說明和反擊。他說，安然公司資產(chǎn)總額高達(dá)650億美元，年銷售額超過1000億美元，并擁有世界上最大的電子商務(wù)系統(tǒng)，對于這樣一個非常復(fù)雜的跨國公司，收費(fèi)標(biāo)準(zhǔn)總體上是與其規(guī)模和復(fù)雜性相稱的。同時，安達(dá)信提供的非審計服務(wù)是非常必要的，有的傳統(tǒng)上就是注冊會計師提供的，甚至只能由注冊會計師提供，因此不會損害審計獨(dú)立性。在安然公司支付的2700萬美元非審計服務(wù)費(fèi)中，有350美元是稅務(wù)服務(wù)，這是會計師事務(wù)所普遍提供的服務(wù)，不可能存在利益沖突；320萬美元是對一套新的會計系統(tǒng)進(jìn)行的必要審核（該系統(tǒng)由另外一家“五大”設(shè)計安裝）；另400萬美元實(shí)際上是支付安盛咨詢公司（Accenture）的咨詢費(fèi)，而安達(dá)信已于2000年8月與安盛咨詢正式拆分；還有幾百萬美元的服務(wù)也是應(yīng)由注冊會計師完成的工作。綜合考慮這些因素，審計與審計相關(guān)收費(fèi)占70％以上，而真正的非審計服務(wù)不到1330萬美元，且每一單項(xiàng)的服務(wù)收費(fèi)均不超過300萬美元。JosephBerardino堅信，安達(dá)信的注冊會計師不會也不應(yīng)被利益驅(qū)使而放棄原則，不會因非審計服務(wù)的高收入而不遵守審計獨(dú)立性要求。
其實(shí)，非審計服務(wù)是否有損于審計獨(dú)立性，并非新鮮話題。早在20世紀(jì)70年代，美國著名的Cohen報告就曾專門研究過這一問題，但該報告并未得出非審計服務(wù)損害審計獨(dú)立性的結(jié)論。2000年，SEC在主席利維特的極力推動下，開展了一場聲勢浩大的獨(dú)立性規(guī)則修訂運(yùn)動，其主要目的就是要限制或全面禁止注冊會計師為審計客戶提供非審計服務(wù)。但SEC提出的修訂草案遭到了以美國注冊會計師協(xié)會和“五大”為首的注冊會計師行業(yè)的強(qiáng)烈反對，甚至連國會議員和工商界的許多代表也加入到了反對的行列。最后雙方終于達(dá)成妥協(xié)，SEC不再堅持全面禁止非審計服務(wù)，只是要求上市公司審計委員會審查注冊會計師提供的非審計服務(wù)，認(rèn)定其是否有損于審計獨(dú)立性，公開披露支付給注冊會計師的審計和非審計服務(wù)費(fèi)用額，并對企業(yè)評估和內(nèi)部審計等進(jìn)行個別限制，規(guī)定注冊會計師不能提供超過40％的內(nèi)部審計等。2001年8月SEC主席易人，新任主席哈維·皮特曾作為證券界著名律師，參與了安達(dá)信反對SEC新獨(dú)立性規(guī)則的斗爭。因此，人們認(rèn)為利維特極力倡導(dǎo)的改革基本不會卷土重來。但是，誰也不曾想到，就在哈維·皮特上任才幾個月時間，安然事件的突然爆發(fā)卻又重新引起人們對這一話題的極大關(guān)注。這一事件對注冊會計師行業(yè)的影響可能非常巨大和深遠(yuǎn)，如果注冊會計師行業(yè)不能象2000年說服SEC那樣，避免對非審計服務(wù)的全面禁止，將面臨行業(yè)結(jié)構(gòu)的重大調(diào)整。
二、非審計服務(wù)對審計服務(wù)的影響

審計和非審計服務(wù)之間究竟存在何種關(guān)系？是否存在利益沖突？非審計服務(wù)是否影響審計獨(dú)立性，是否影響審計質(zhì)量？我們可以從以下四個方面分析：
（一）非審計服務(wù)的產(chǎn)生早于審計服務(wù)，是市場發(fā)展的必然結(jié)果
1、從注冊會計師行業(yè)發(fā)展的歷史看，非審計服務(wù)的產(chǎn)生早于審計服務(wù)，是注冊會計師服務(wù)市場的自然過程，而不象利維特所言，是注冊會計師過分“貪婪”地追求利潤的結(jié)果。嚴(yán)格說來，會計師事務(wù)所開展會計報表審計反而晚于某些非審計服務(wù)。直到20世紀(jì)初時，才有一些大型會計師事務(wù)所審計收入達(dá)到總收入的50%。以英國Whinney,Smith

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