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探析增值稅視同銷售貨物行為會計(jì)處理
摘 要: 目前,對于增值稅視同銷售貨物行為在會計(jì)核算上是否確認(rèn)為收入存在不同的處理方法,給會計(jì)工作帶來了困惑。文章根據(jù)新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則及稅法的有關(guān)規(guī)定,對增值稅視同銷售貨物行為進(jìn)行性質(zhì)區(qū)分并作相應(yīng)的會計(jì)處理。關(guān)鍵詞: 增值稅; 視同銷售; 會計(jì)處理
增值稅視同銷售貨物行為,是指那些移送貨物的行為其本身不符合《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》中銷售貨物的定義即有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán),但在征稅時要視同銷售貨物繳納增值稅的行為。目前對于增值稅視同銷售貨物行為的會計(jì)處理有不同的觀點(diǎn),給會計(jì)工作帶來了困惑。為此,筆者根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》(2006)、《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》等規(guī)定,對增值稅視同銷售貨物行為的會計(jì)處理進(jìn)行探討,以期對增值稅會計(jì)研究有所裨益。
一、增值稅視同銷售貨物行為不同觀點(diǎn)下會計(jì)處理方法的比較
為保證增值稅稅款抵扣制度的實(shí)施,避免貨物銷售稅收負(fù)擔(dān)的不平衡,《增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》規(guī)定,“銷售代銷貨物”等八種行為應(yīng)視同銷售貨物,征收增值稅。目前對于增值稅視同銷售貨物行為的會計(jì)處理,存在著三種不同的觀點(diǎn):
。ㄒ唬⿲υ鲋刀愐曂N售貨物行為,會計(jì)核算上全部作為銷售處理
這種處理方法是對稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為,在發(fā)生當(dāng)期全部確認(rèn)銷售收入,計(jì)算繳納增值稅,同時結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。如2007年全國會計(jì)專業(yè)資格考試輔導(dǎo)教材《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》就采用這種處理方法。
這種處理方法的好處在于既保證增值稅和所得稅足額繳納,又簡便易行。但也存在比較嚴(yán)重的缺陷:
一是使“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等賬戶虛增,導(dǎo)致會計(jì)信息失真!镀髽I(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第14號——收入》(2006)規(guī)定,銷售商品收入必須同時滿足“相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)”等五個條件才能予以確認(rèn)。眾所周知,大部分視同銷售業(yè)務(wù),如將自產(chǎn)產(chǎn)品用于在建工程等,不會為企業(yè)帶來真實(shí)的經(jīng)濟(jì)利益流入,如果將它們作為銷售收入處理,將使“主營業(yè)務(wù)收入”、“主營業(yè)務(wù)成本”等賬戶虛增,不僅違反了會計(jì)信息真實(shí)、可靠的基本原則,而且誤導(dǎo)了信息使用者。
二是沒有真正理解《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》有關(guān)條款的含義。目前持有這種觀點(diǎn)的主要依據(jù)是《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條的規(guī)定:企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換,以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈、償債、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利或者利潤分配等用途的,應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)或者提供勞務(wù)。筆者認(rèn)為,此條款的含義,僅在于規(guī)定企業(yè)對以上行為應(yīng)視同銷售貨物計(jì)算繳納有關(guān)所得稅,保證企業(yè)及時足額納稅,并非規(guī)定以上視同銷售貨物行為,均應(yīng)確認(rèn)收入。
。ǘ⿲υ鲋刀愐曂N售貨物行為,會計(jì)核算上全部按成本結(jié)轉(zhuǎn)
這種處理方法是對稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為,會計(jì)核算上都不作為銷售處理,而是在發(fā)生當(dāng)期均按成本結(jié)轉(zhuǎn),并視同銷售貨物,計(jì)算繳納增值稅。
這種處理方法較為簡單,但存在會計(jì)信息失真的問題,即虛減當(dāng)期收入和本年利潤,導(dǎo)致與銷售收入、本年利潤相關(guān)的一系列財(cái)務(wù)指標(biāo)如應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率、銷售利潤率等失靈;另外,由于本年利潤虛減,也導(dǎo)致所得稅的稅基減少,對于應(yīng)作為會計(jì)銷售而只按成本結(jié)轉(zhuǎn)的視同銷售,如果在年末計(jì)算所得稅費(fèi)用時,未按其計(jì)稅價格與成本的差額調(diào)增應(yīng)納稅所得額,就難以保證這些業(yè)務(wù)能按收入足額納稅。
。ㄈ⿲υ鲋刀愐曂N售貨物行為,區(qū)分為會計(jì)銷售和應(yīng)稅銷售
這種處理方法是將稅法上規(guī)定的視同銷售貨物行為,區(qū)分為會計(jì)銷售(即形實(shí)均為銷售)和不形成會計(jì)銷售的應(yīng)稅銷售(即形式上為銷售,實(shí)質(zhì)上不是銷售)。對于會計(jì)銷售,應(yīng)確認(rèn)銷售收入計(jì)算繳納增值稅;對于應(yīng)稅銷售,不作為銷售收入處理,而是按成本結(jié)轉(zhuǎn),并根據(jù)稅法的規(guī)定視同銷售計(jì)算繳納增值稅。
筆者認(rèn)為,這種處理方法克服了上述(一)、(二)方法的不足,比較符合新企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則和稅法的有關(guān)規(guī)定。如2007年度注冊會計(jì)師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計(jì)》、2007年全國注冊稅務(wù)師執(zhí)業(yè)資格考試教材《財(cái)務(wù)與會計(jì)》都采用這種處理方法。但遺憾的是這兩本教材對于八種視同銷售貨物行為的性質(zhì)未作區(qū)分,未給讀者明確的指導(dǎo);而在實(shí)際工作中,許多會計(jì)人員將應(yīng)確認(rèn)銷售收入的視同銷售貨物行為直接按成本結(jié)轉(zhuǎn),而將應(yīng)按成本結(jié)轉(zhuǎn)的卻確認(rèn)銷售收入,這樣不僅不能如實(shí)地反映當(dāng)期的會計(jì)信息,而且影響當(dāng)期財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算和稅收的及時繳納。因此,明確八種視同銷售貨物行為的性質(zhì)并作正確的會計(jì)處理很重要。
二、增值稅視同銷售貨物行為的分類及其會計(jì)處理
。ㄒ唬┬螌(shí)均為銷售的代銷行為
代銷行為包括委托代銷和受托代銷兩種情形。這兩種情形,都以銷售實(shí)現(xiàn)為目的,以貨物所有權(quán)及其相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán)的轉(zhuǎn)移、相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益的流入為標(biāo)志,確認(rèn)和計(jì)量收入。代銷行為又分為視同買斷和收取手續(xù)費(fèi)兩種方式,其涉稅會計(jì)處理方法視不同代銷方式而異。
1.視同買斷
視同買斷方式是指由委托方和受托方簽訂協(xié)議,委托方按協(xié)議價格收取所代銷商品的貨款,實(shí)際售價可由受托方自定,實(shí)際售價與協(xié)議價之間的差額歸受托方所有的銷售方式。這種銷售方式下應(yīng)區(qū)分以下兩種情況:
一是如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明,受托方在取得代銷商品后,無論能否賣出、是否獲利,均與委托方無關(guān),那么雙方之間的代銷商品交易與實(shí)際的購銷活動沒有實(shí)質(zhì)的區(qū)別,在符合銷售商品收入條件時,雙方應(yīng)分別確認(rèn)相關(guān)收入并計(jì)算繳納增值稅。作會計(jì)分錄如下:借:銀行存款等;貸:主營業(yè)務(wù)收入,貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)。
二是如果委托方和受托方之間的協(xié)議明確表明,將來受托方?jīng)]有將商品售出時可以將商品退回給委托方,或受托方因代銷商品出現(xiàn)虧損時可以要求委托方補(bǔ)償,那么委托方在交付商品時不確認(rèn)銷售收入,而是在收到受托方的代銷清單時再予以確認(rèn);受托方則在商品銷售后按實(shí)際售價確認(rèn)收入并向委托方開出代銷清單。作會計(jì)分錄如下:受托方銷售代銷商品時:借:銀行存款;貸:主營業(yè)務(wù)收入,貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)。同時借:主營業(yè)務(wù)成本;貸:受托代銷商品。委托方收到代銷清單時:借:應(yīng)收賬款——受托方;貸:主營業(yè)務(wù)收入,貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)。同時借:主營業(yè)務(wù)成本;貸:發(fā)出商品。
2.收取手續(xù)費(fèi)
收取手續(xù)費(fèi)方式是指受托方根據(jù)所代銷的商品數(shù)量向委托方收取手續(xù)費(fèi)的銷售方式。對于受托方來說,收取的手續(xù)費(fèi)實(shí)際上是一種勞務(wù)收入,所以受托方在商品實(shí)際銷售時不確認(rèn)銷售收入,而是在商品銷售后,按合同或協(xié)議約定的方法計(jì)算確定的手續(xù)費(fèi)并確認(rèn)收入。委托方則在收到受托方開出的代銷清單時確認(rèn)銷售收入。作會計(jì)分錄如下:受托方實(shí)際銷售代銷商品時:借:銀行存款;貸:應(yīng)付賬款——委托方,貸:應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅(銷項(xiàng)稅額)。受托方在支付貨款并計(jì)算代銷手續(xù)費(fèi)時:借:應(yīng)付賬款——委托方;貸:銀行存款,貸:主營業(yè)務(wù)收入(手續(xù)費(fèi))。委托方收到代銷清單時:
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