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探析公允價值在新債務重組準則中的應用
摘要：我國財政部2006年2月頒布了新的企業(yè)會計準則，擴大了公允價值的應用范圍。本文分析了新準則中債務重組恢復以公允價值作為計量屬性的原因，對新準則中公允價值在債務重組有關方面的應用進行研究，并以案例分析了債務重組中引用公允價值對企業(yè)財務狀況的影響。關鍵詞：新會計準則 公允價值 債務重組
我國財政部于2006年2月發(fā)布了包括1項基本準則和38項具體準則的新會計準則體系，并已于2007年1月1日起首先在上市公司實施，隨后將逐步推廣到所有公司。這標志著適應我國市場經(jīng)濟發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會計準則體系的建立。新會計準則的發(fā)布和實施必將成為我國會計史上的又一重要里程碑。新會計準則凸現(xiàn)了八大改革亮點，其中當屬公允價值的改革最為引人注意。
在新發(fā)布的《企業(yè)會計準則——基本準則》中，將公允價值定義為：“在公允價值計量下，資產(chǎn)和負債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務清償?shù)慕痤~計量�！� 新的會計準則體系中主要在投資性房地產(chǎn)、非貨幣性交易、債務重組、非共同控制下的企業(yè)合并和金融工具等準則中大量采用了公允價值計量，本文討論公允價值在債務重組準則中的應用。
一、債務重組概述
新準則中，將債務重組定義為“在債務人發(fā)生財務困難時，債權人按照其與債務人達成的協(xié)議或法院的裁定做出讓步的事項”。新準則突出了債務人發(fā)生財務困難的前提和債權人最終讓步的業(yè)務實質(zhì)。
新舊會計準則最大的差異就是公允價值的使用和債務重組收益計入當期損益，而不是計入權益，采用新準則以后，發(fā)生債務重組將會影響當期損益而不是權益。公允價值在債務重組準則中的使用也經(jīng)歷了一系列演變。1998年6月財政部正式公布《企業(yè)會計準則——債務重組》，其中引入了公允價值，但由于公允價值的引入沒有達到預期目的，2001年，財政部對該準則進行了第一次修訂。該準則的修訂將債務重組中的債務計量基礎由公允價值改為賬面價值，并不再確認債務重組損益。在充分考慮經(jīng)濟環(huán)境變化以及修訂前準則實施情況的基礎上,2006年頒布的新準則中恢復了以公允價值為計量屬性,即除去以現(xiàn)金清償債務的重組方式以外，用其他方式以及以組合方式進行債務重組的，均以公允價值為計量屬性。新會計準則的發(fā)布標志著中國會計與國際慣例接軌的新時代的開始，體現(xiàn)了與國際財務報告準則的趨同，順應了中國經(jīng)濟的發(fā)展和國際化需要。
二、新準則中債務重組再次以公允價值計量的原因分析
債務重組準則中關于公允價值的問題幾經(jīng)變化，在新會計準則中再次引入了公允價值作為計量基礎。究其原因，可從以下幾方面理解。
首先，以公允價值作為計量屬性符合謹慎性、相關性等原則。使用公允價值作為計量屬性，能較為真實地反映企業(yè)未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值以及非現(xiàn)金資產(chǎn)的未來價值，同時合理地反映企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果。其次，使用公允價值作為計量屬性使債務重組會計更具合理性。根據(jù)貨幣時間價值理論，只有將等量貨幣在不同時點的價值折算到同一時點，才具備直接的可比性。以公允價值為計量屬性，對債務人將來應付金額進行適當?shù)恼郜F(xiàn)處理，使該債務重組會計具備了合理的理論基礎。最后，公允價值計量是我國經(jīng)濟形勢發(fā)展的需要，也是與國際會計準則、國際財務報告準則協(xié)調(diào)的需要，符合經(jīng)濟發(fā)展的全球化趨勢。
總之，債務重組恢復以公允價值為計量屬性是符合經(jīng)濟的發(fā)展要求和我國會計制度發(fā)展趨勢的。
三、公允價值在債務重組中的應用
新準則要求采用公允價值計量債務人用以清償債務的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權，債權人也按照公允價值計量收到的非現(xiàn)金資產(chǎn)和股權。新債務重組準則將舊準則中因債權人讓步而導致債務人被豁免或者少償還的負債計入資本公積的做法，改為將債務重組收益確認為債務重組利得，計入當期損益。對于實物抵債業(yè)務，引入公允價值作為計量屬性，進而又產(chǎn)生了資產(chǎn)轉讓損益，并將可能產(chǎn)生損益的債務重組分為以下幾種情況。
第一，以現(xiàn)金資產(chǎn)償還債務的情況。債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，確認為債務重組利得，作為營業(yè)外收入計入當期損益。
第二，債務人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的情況。非現(xiàn)金資產(chǎn)抵債具體分為以庫存材料、商品產(chǎn)品抵償債務；以固定資產(chǎn)抵償債務；以股票、債券等金融資產(chǎn)抵償債務。債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，確認為債務重組利得，作為營業(yè)外收入計入當期損益。債權人應按照受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值入賬，重組債權的賬面余額與受讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值的差額計入當期損益�！〉谌�，當債務轉為資本的情況。債務人應當將債權人放棄債權而享有股份的面值總額確認為股本，股份的公允價值總額與股本之間的差額確認為資本公積。重組債務的賬面價值與股份的公允價值總額之間有差額，確認為債務重組利得，作為營業(yè)外收入計入當期損益。債權人應將享有股份的公允價值確認為投資，并將重組債權的賬面余額與股份的公允價值之間的差額計入當期損益。
第四，以修改其他條件進行債務重組的情況。債務人（或債權人）應當將修改其他條件后債務（或債權）的公允價值作為重組后債務的入賬價值。重組債務的賬面價值與重組后債務的入賬價值之間存在差額，計入當期損益。對于涉及或有應付金額的，債務人應當按照該或有應付金額確認預計負債，債權人不應確認為應收金額，不得將其計入重組后債權的賬面價值。
四、債務重組中使用公允價值的影響
使用不同的會計計量方法會對企業(yè)財務狀況產(chǎn)生不同的影響。新會計準則中使用公允價值作為計量屬性，同時債務重組收益計入當期損益，將會影響企業(yè)的財務狀況。下面以非貨幣性資產(chǎn)償債為例分析。
2006年1月1日，華聯(lián)公司從興海公司購入商品，開具6個月期、不帶息110萬元商業(yè)票據(jù)一張。2006年6月10日華聯(lián)公司發(fā)生財務困難，協(xié)商債務重組。雙方達成協(xié)議，興海公司同意華聯(lián)公司用產(chǎn)品抵償債務。該批商品市價75萬元，增值稅率17%，產(chǎn)品成本70萬元，跌價準備0.5萬元，假定興海公司未計提壞賬準備，也不考慮相關稅費。
華聯(lián)公司分析如下：
應付賬款的賬面價值與所轉讓產(chǎn)品賬面價值計增值稅之間的差額=重組債務的賬面價值110萬元-所轉讓產(chǎn)品的賬面價值（70-0.5）萬元-增值稅銷項稅額（75×17%）萬元=27.75萬元。
債務人當期確認收益27.75萬元，其中包括債務重組利得22.25萬元，資產(chǎn)轉讓收益5.50萬元。
使用公允價值計量對企業(yè)財務狀況的產(chǎn)生如下影響：
資本公積減少27.75萬元；利潤總額增加2７．75萬元；所得稅費用增加９．16萬元（27．75×33％，設所得稅率為33％）；凈利潤增加18．5９萬元（27．75×67％）。
從上例分析中我們看到，不同的核算方法，對企業(yè)的權益、損益及資產(chǎn)結構會產(chǎn)生較大影響，使會計信息披露更加相關可靠。當用于債務重
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