注冊會計師的法律責(zé)任研究

注冊會計師法律責(zé)任問題的研究，歷來是世界各國審計理論界研究的重點(diǎn)課題，它不僅直接關(guān)系到注冊會計師行業(yè)本身的生存和發(fā)展，而且影響著整個社會經(jīng)濟(jì)秩序的健康運(yùn)行。本文研究了注冊會計師法律責(zé)任的相關(guān)問題：注冊會計師法律責(zé)任的發(fā)展過程；注冊會計師法律責(zé)任的成因分析；注冊會計師下法律責(zé)任的界定；注冊會計師避免法律訴訟的策略。

法律責(zé)任是指違反法律規(guī)定的行為應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的法律后果，是制裁違法者的法律依據(jù)。法律責(zé)任是我國法律制度中的一項重要內(nèi)容，對法律規(guī)定的貫徹執(zhí)行具有極其重要的影響作用。注冊會計師法律責(zé)任問題的研究，歷來是世界各國審計理論界研究的重點(diǎn)課題，它不僅直接關(guān)系到注冊會計師行業(yè)本身的生存和發(fā)展，而且影響著整個社會經(jīng)濟(jì)秩序的健康運(yùn)行。我國注冊會計師事業(yè)的發(fā)展過程，也遇到了相當(dāng)多的法律訴訟問題，關(guān)注注冊會計師行業(yè)的發(fā)展，探討注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)范，旨在進(jìn)一步完善注冊會計師的法律體系，使我國注冊會計師事業(yè)能在一個較規(guī)范、合理的社會環(huán)境中得到有序健康的發(fā)展。

一、注冊會計師法律責(zé)任的發(fā)展過程

改革開放給我國注冊會計師行業(yè)創(chuàng)建了廣泛的發(fā)展空間。注冊會計師自80年代初恢復(fù)以來，在社會主義市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)中發(fā)揮了其他行業(yè)不可替代的作用。然而，它畢竟只走過近20年的歷程，較之國際會計師行業(yè)150多年的發(fā)展歷史，還顯得較為年輕。因此有必要對注冊會計師及其法律責(zé)任的發(fā)展過程作細(xì)致的總結(jié)研究，掌握注冊會計師法律責(zé)任的歷史背景，并從理論上探討注冊會計師法律責(zé)任的規(guī)范。

中國注冊會計師行業(yè)在恢復(fù)初期，審計理論界對注冊會計師法律責(zé)任的研究未能引起足夠的重視，這同當(dāng)時的社會歷史背景具有密切的關(guān)系，由于當(dāng)時在執(zhí)業(yè)實(shí)踐中還沒有出現(xiàn)有關(guān)注冊會計師法律責(zé)任的訴訟案例。進(jìn)入90年代以后，由于改革開放的縱深發(fā)展，市場經(jīng)濟(jì)建設(shè)的不斷推進(jìn)，注冊會計師因驗(yàn)資業(yè)務(wù)糾紛而被推上民事法庭的事件越來越多，并逐漸蔓延到審計、工商年檢、評估、盈利預(yù)測等所有注冊會計師參與的業(yè)務(wù)之中，形成—股注冊會計師行業(yè)始料不及的訴訟浪潮。

上海復(fù)旦大學(xué)的李若山博士在論及中國注冊會計師民事法律責(zé)任時闡明：“根據(jù)中國近年來發(fā)生的一些較有影響的典型案例，我們把注冊會計師法律責(zé)任的發(fā)展過程劃分為醞釀、萌芽、縱深發(fā)展三個階段”，筆者支持這一論斷。

(一)注冊會計師法律責(zé)任的醞釀階段

這一階段可以從1981年在上海成立中國經(jīng)濟(jì)體制改革后的第一家會計師事務(wù)所開始，它標(biāo)志著我國注冊會計師行業(yè)得以恢復(fù)建立。這一時期大約持續(xù)到1991年共計10年時間，注冊會計師行業(yè)可謂生活在“世外桃園”之中，客戶幾乎沒有就審計業(yè)務(wù)同審計職業(yè)界發(fā)生法律糾紛，而主管該行業(yè)的財政部門也從未因注冊會計師工作過失對他們進(jìn)行任何處罰，這一段時間可以稱為中國注冊會計師法律責(zé)任的醞釀階段。

在法律責(zé)任發(fā)展的醞釀階段，有其特定的社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境。就職業(yè)外部來講，注冊會計師行業(yè)是新生事物，處于發(fā)展初期，人數(shù)也相當(dāng)有限，也沒有對社會經(jīng)濟(jì)環(huán)境產(chǎn)生太大的影響。同時，國家出于促進(jìn)注冊會計師行業(yè)發(fā)展的需要，更多地從政策方面保護(hù)注冊會計師職業(yè)界的利益，在體制上把注冊會計師看作國家干部，把事務(wù)所作為國家事業(yè)單位，沒有從法律上考慮注冊會計師是否承擔(dān)法律責(zé)任。就審計客戶來講，當(dāng)時會計師事務(wù)所面臨的審計對象大部分是三資企業(yè)，這些企業(yè)的特點(diǎn)是投資各方一般都直接參與了企業(yè)的經(jīng)營管理，而不像股份公司那樣，存在明顯的所有權(quán)與經(jīng)營權(quán)的分離，這些企業(yè)財務(wù)報表的編制與使用基本上是同一層次的。當(dāng)時的一些股份企業(yè)尚處于試點(diǎn)階段，加之國家經(jīng)濟(jì)當(dāng)時處于一種求大于供的狀態(tài)，企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險很小，很少發(fā)生因企業(yè)經(jīng)營不善而破產(chǎn)清算的情況。投資者在作出投資決策時很少考慮企業(yè)的財務(wù)狀況和審計報告。所有這些外部條件決定了當(dāng)時的審計不存在風(fēng)險，也就談不上有什么法律責(zé)任了。就職業(yè)內(nèi)部來看，審計準(zhǔn)則及職業(yè)道德準(zhǔn)則缺位，職業(yè)技能的參差不齊及職業(yè)機(jī)構(gòu)的不完善，使得審計質(zhì)量缺乏統(tǒng)一的衡量標(biāo)準(zhǔn)。當(dāng)時的審計程序大量依賴經(jīng)驗(yàn)判斷，外界很難評判審計工作質(zhì)量的優(yōu)劣，加之國家保護(hù)、社會也沒有懲處審計職業(yè)界質(zhì)量低劣的服務(wù)要求，因而注冊會計師在這一階段也就根本談不上承擔(dān)法律責(zé)任。由于當(dāng)時審計風(fēng)險沒有得到應(yīng)有的暴露，注冊會計師職業(yè)界沒有感到外部壓力，因此，從表面上看，在這一階段，注冊會計師行業(yè)發(fā)展較為順利，沒有任何法律訴訟。但并不表明注冊會計師就可以不承擔(dān)任何法律責(zé)任，實(shí)際上，隨著環(huán)境的改變，社會正在醞釀著產(chǎn)生注冊會計師法律責(zé)任的各種條件。

(二)注冊會計師法律責(zé)任的萌芽階段

這一階段的時間為1992年至1995年。當(dāng)時寬松的經(jīng)濟(jì)環(huán)境與對商品經(jīng)濟(jì)發(fā)展的強(qiáng)烈要求，使得中國幾乎是以幾何級數(shù)的速度創(chuàng)辦了無數(shù)個各種各樣的企業(yè)，這些企業(yè)的創(chuàng)辦帶來的驗(yàn)資與審計業(yè)務(wù)，為處于成長狀態(tài)的注冊會計師行業(yè)的生存和發(fā)展奠定了堅實(shí)的物質(zhì)基礎(chǔ)。同時，隨著市場經(jīng)濟(jì)體系的建立，企業(yè)法人及社會個人的風(fēng)險意識也逐漸加強(qiáng)，對企業(yè)財務(wù)信息及質(zhì)量有了較高的要求。1992年至1993年，深圳原野公司事件和北京長城公司事件的發(fā)生，引起了人們對深圳特區(qū)會計師事務(wù)所和北京中誠會計師事務(wù)所法律責(zé)任的關(guān)注，并揭開了中國對注冊會計師法律責(zé)任認(rèn)識的序幕。同時，從1992年至1995年，我國注冊會計師行業(yè)主管部門對影響全社會的三大審計案件、即深圳原野公司、北京長城公司和海南中水集團(tuán)公司中的有關(guān)注冊會計師進(jìn)行了嚴(yán)肅處理。其中有些注冊會計師因重大過失或故意欺詐而受到了刑事處罰。這一系列審計案件的處理及相關(guān)法律、法規(guī)的出臺，標(biāo)志著注冊會計師法律責(zé)任萌芽階段的形成。

(三)注冊會計師法律責(zé)任的縱深發(fā)展階段

上述三大審計案件是公眾及政府對注冊會計師職業(yè)界敲響了警鐘，推動了注冊會計師法律責(zé)任向更深層次發(fā)展。1996年1月1日《中國注冊會計師獨(dú)立審計準(zhǔn)則》的發(fā)布，以及1996年4月4日最高人民法院56號法函規(guī)定，揭開了注冊會計師法律責(zé)任縱深發(fā)展的序幕。《中國注冊會計師獨(dú)立審計準(zhǔn)則》確立了注冊會計師行為上的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，使社會公眾對注冊會計師工作質(zhì)量有了衡量尺度，提供了識別注冊會計師有無過失行為的依據(jù)。最高人民法院第56號法函更是成為注冊會計師出具虛假驗(yàn)資報告的民事法律責(zé)任的第一個專門司法解釋，也使得社會公眾對注冊會計師的民事責(zé)任有了更深刻的關(guān)注。這些法規(guī)的出現(xiàn)標(biāo)志著注冊會計師法律責(zé)任走向了縱深發(fā)展階段，并為注冊會計師法律責(zé)任的界定奠定了法律基礎(chǔ)。

二、注冊會計師法律責(zé)任的成因分析

中國注冊會計師法律責(zé)任產(chǎn)生的根本原因，主要是社會經(jīng)濟(jì)機(jī)制的轉(zhuǎn)變，這種轉(zhuǎn)變使注冊會計師的工作發(fā)生了一系列的變化。

(一)會計目標(biāo)的多元化，提高了審計風(fēng)險

當(dāng)經(jīng)濟(jì)體制由計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)換時，一方面，會計目標(biāo)由過去單一的經(jīng)管責(zé)任向多元化發(fā)展，既為經(jīng)管責(zé)任服務(wù)，又為經(jīng)營決策服務(wù)。此時，會計處理不得不在這兩種要求之間予以平衡，從而增加了對會計信息解釋的可爭議性。另一方面，市場經(jīng)濟(jì)中經(jīng)管責(zé)任的關(guān)系人帶有很大的不確定性，受托人和委托人之間的經(jīng)濟(jì)責(zé)任關(guān)系也成為具有雙向約束力的約定權(quán)責(zé)關(guān)系，這種平等權(quán)

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