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試論審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)管理與控制

時(shí)間:2023-03-18 14:02:19 會(huì)計(jì)畢業(yè)論文 我要投稿
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試論審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)管理與控制

試論審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)管理與控制 審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)管理與控制是審計(jì)質(zhì)量控制體系中一個(gè)非常重要的子系統(tǒng)。本文試圖借助企業(yè)內(nèi)部控制的相關(guān)理論來(lái)構(gòu)筑一個(gè)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)管理與控制的基本框架,這個(gè)框架主要包括審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)管理與控制的目標(biāo)、內(nèi)容以及評(píng)估機(jī)制。

  審計(jì)現(xiàn)場(chǎng);管理;控制;風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估

  從系統(tǒng)論的角度看,審計(jì)質(zhì)量控制應(yīng)該是一個(gè)由各項(xiàng)控制機(jī)制組成的完整的質(zhì)量控制體系,它涵蓋審計(jì)的全過(guò)程,其核心就是對(duì)提供合格審計(jì)產(chǎn)品的過(guò)程進(jìn)行控制。其中,審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的組織管理與控制是一個(gè)非常重要的子系統(tǒng),管理者或組織者對(duì)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的駕馭不僅體現(xiàn)管理水平,而且是優(yōu)質(zhì)審計(jì)項(xiàng)目的保障。

  一、審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)管理與控制的目標(biāo)

  審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的組織管理與控制是審計(jì)機(jī)關(guān)為實(shí)現(xiàn)規(guī)范審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)、提高現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)效率、防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、保障審計(jì)質(zhì)量的目的而形成的一項(xiàng)內(nèi)部控制措施。因此,我們可以借鑒企業(yè)內(nèi)部控制的一些基本原理作為審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)管理與控制的基本思路。

  1992年美國(guó)反虛假財(cái)務(wù)報(bào)告委員會(huì)COSO(Commit teeofSponsoringOrganizationsoftheTreadwayCommission)發(fā)布了《內(nèi)部控制統(tǒng)一框架》(InternalControl IntegratedFramework)。在這個(gè)框架中,COSO首先強(qiáng)調(diào)的是內(nèi)部控制目標(biāo),因?yàn)镃OSO認(rèn)為,沒(méi)有預(yù)定的目標(biāo),談控制就沒(méi)有任何意義。COSO在《內(nèi)部控制統(tǒng)一框架》中指出,企業(yè)的內(nèi)部控制有三項(xiàng)目標(biāo),一是經(jīng)營(yíng)的效果和效率,二是財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性,三是合規(guī)性。

  同樣地,我們?cè)谘芯繉徲?jì)現(xiàn)場(chǎng)管理與控制的時(shí)候,也首先需要確定控制目標(biāo)。因?yàn)闆](méi)有目標(biāo),管理就失去方向,控制也無(wú)從下手。雖然管理和控制兩者是有區(qū)別的,但在最終的目標(biāo)上它們是趨向一致的。參照COSO對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制目標(biāo)確定的方式,我們認(rèn)為,對(duì)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)的管理與控制可以設(shè)定以下三項(xiàng)目標(biāo):一是審計(jì)作業(yè)的效果和效率,二是審計(jì)結(jié)果的可靠性,三是審計(jì)過(guò)程的合法和合規(guī)性。

 。ㄒ唬⿲徲(jì)作業(yè)的效果和效率

  雖然國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)并不像社會(huì)審計(jì)那么注重經(jīng)濟(jì)效益,但是效果和效率仍然應(yīng)該是首要的管理與控制的目標(biāo)。這個(gè)目標(biāo)不僅應(yīng)當(dāng)體現(xiàn)在審計(jì)工作的總體指導(dǎo)思想上,而且在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的管理與控制中顯得更為突出。

  在日常審計(jì)中,人們常常會(huì)以查出違規(guī)問(wèn)題的多少來(lái)衡量效果的好壞,以審計(jì)時(shí)間的長(zhǎng)短來(lái)衡量效率的高低。然而這樣的理解是片面的。

  固然,違規(guī)問(wèn)題的查出是審計(jì)效果的一個(gè)方面,但作為現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)管理與控制的目標(biāo)則主要關(guān)注是否有效降低了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn),并且把審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制在可以接受的水平。查出違規(guī)問(wèn)題的多少并不取決于控制本身。

  審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的控制不能單從被審計(jì)單位的狀況出發(fā),因?yàn)楝F(xiàn)實(shí)中,來(lái)自審計(jì)部門(mén)內(nèi)部的控制缺失(如審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)的復(fù)核形同虛設(shè))或失效(如審計(jì)人員不按規(guī)定程序操作)也可能導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的產(chǎn)生。因此,審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)管理與控制的首要任務(wù)是防止來(lái)自審計(jì)部門(mén)內(nèi)部的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn), 控制的效果體現(xiàn)在這種來(lái)自?xún)?nèi)部的風(fēng)險(xiǎn)降到了最低。

  人們通常認(rèn)為,效率高的表現(xiàn)是節(jié)省時(shí)間,而效率低往往表現(xiàn)為拖延時(shí)間,從而人們把注意力集中在如何安排和利用時(shí)間上。但是如果我們深入地去考察一個(gè)效率很高的審計(jì)項(xiàng)目,就會(huì)發(fā)現(xiàn),時(shí)間的運(yùn)用只是提高效率的一個(gè)方面。審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)有效的組織協(xié)調(diào)、明確的任務(wù)分工、科學(xué)的規(guī)劃、團(tuán)隊(duì)中審計(jì)人員的良好協(xié)作、暢通的信息反饋與溝通、審計(jì)組長(zhǎng)正確的戰(zhàn)略決策等都可能成為提高現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)效率的重要因素。站在管理者的角度,就更會(huì)感到審計(jì)效率的提高絕非僅僅是節(jié)約審計(jì)時(shí)間所能包容的。

  (二)審計(jì)結(jié)果的可靠性

  作為審計(jì)過(guò)程結(jié)束時(shí)的最終產(chǎn)品,審計(jì)報(bào)告的可靠性可能是審計(jì)部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)或外界決策者最為關(guān)注的。而體現(xiàn)在審計(jì)報(bào)告中的審計(jì)結(jié)果主要來(lái)源于審計(jì)人員的現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)。審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)控制的目標(biāo)瞄準(zhǔn)的是審計(jì)的直接產(chǎn)品———審計(jì)結(jié)果,而不是經(jīng)過(guò)整理加工的最終產(chǎn)品———審計(jì)報(bào)告。

  審計(jì)結(jié)果的可靠性也就是審計(jì)結(jié)果的可信賴(lài)程度,這并不是要求它絕對(duì)的準(zhǔn)確無(wú)誤,因?yàn)楝F(xiàn)代審計(jì)存在著必然的風(fēng)險(xiǎn),這已為公眾接受。我們所指的可靠性是要求形成審計(jì)結(jié)果的過(guò)程是可靠的,也就是說(shuō),審計(jì)人員是遵照審計(jì)實(shí)施方案確定的內(nèi)容,按照法定或者行業(yè)內(nèi)規(guī)定的步驟實(shí)施審計(jì),并在此基礎(chǔ)上形成審計(jì)結(jié)果。從控制的角度,這就要求審計(jì)人員現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)形成的記錄和證據(jù)能有效地證明審計(jì)查證過(guò)程是遵循了審計(jì)作業(yè)規(guī)范和職業(yè)道德的。

  當(dāng)然審計(jì)結(jié)果的可靠性并不僅僅依賴(lài)于審計(jì)人員單方面作業(yè)的自覺(jué)性,這種可靠性的保障來(lái)源于審計(jì)組織內(nèi)部有機(jī)牽制而形成的控制機(jī)制。信息溝通出現(xiàn)障礙、外界因素干擾正常審計(jì)、組長(zhǎng)或指定人員的現(xiàn)場(chǎng)復(fù)核不深入、審計(jì)人員現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)缺乏監(jiān)督等都影響著審計(jì)結(jié)果的可靠性。從管理與控制的角度,建立有效機(jī)制可能比強(qiáng)調(diào)審計(jì)人員遵守職業(yè)道德更為重要,而且這個(gè)控制機(jī)制應(yīng)該是相對(duì)完善的,在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)控制具有嚴(yán)重缺陷的情況下,審計(jì)結(jié)果的可靠性是比較低的。

 。ㄈ⿲徲(jì)過(guò)程的合法和合規(guī)性

  合法、合規(guī)的作業(yè)流程是提供合格審計(jì)產(chǎn)品的基本前提,它貫穿在審計(jì)的各個(gè)階段當(dāng)中。在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng),作業(yè)程序的合法、合規(guī)同樣是十分重要的。這首先表現(xiàn)在審計(jì)取證的程序必須符合法律規(guī)定,未經(jīng)合法程序取得的證據(jù)是無(wú)效的,在此基礎(chǔ)上形成的審計(jì)產(chǎn)品,其質(zhì)量也不可能是合格的;其次它還要求對(duì)某個(gè)具體審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)程序的設(shè)計(jì)和實(shí)施是合乎規(guī)則的,從而能保證對(duì)這個(gè)事項(xiàng)的審查是遵守了作業(yè)規(guī)范并能有效降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)、減少審計(jì)責(zé)任。

  我們?cè)诂F(xiàn)實(shí)中不難看到,一些審計(jì)人員缺乏應(yīng)有職業(yè)謹(jǐn)慎,不按法定或規(guī)定的程序?qū)嵤⿲徲?jì)(當(dāng)然這里面也不排除有些政府交辦的突擊性任務(wù)存在時(shí)間上的限制),現(xiàn)場(chǎng)操作比較隨意,一些關(guān)鍵的審計(jì)步驟缺失、遺漏,由此不僅影響了審計(jì)質(zhì)量,也給審計(jì)人員自身帶來(lái)了難以解脫的責(zé)任。從審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)管理與控制的角度,督促審計(jì)人員按照合法、合規(guī)的程序?qū)嵤⿲徲?jì),保留下足以證明審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)合法、合規(guī)的軌跡,并對(duì)特殊情況下確需改變審計(jì)程序的情況留下應(yīng)有的記錄,這不僅是降低審計(jì)內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)的需要,也是保護(hù)審計(jì)人員解脫其責(zé)任的需要。

  當(dāng)然,審計(jì)的合法、合規(guī)性還包括其他方面的要求,但就審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)來(lái)講,程序的合法、合規(guī)是第一位的。

  二、審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)管理與控制的內(nèi)容

  管理與控制是為了達(dá)到目的的一個(gè)過(guò)程,但它本身不是目的。管理與控制是為實(shí)現(xiàn)目標(biāo)服務(wù)的,因此,針對(duì)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)設(shè)置有效的管理和控制必須圍繞目標(biāo)(即作業(yè)的效果和效率、結(jié)果的可靠性、作業(yè)的合法合規(guī)性)并且要有針對(duì)性。

 。ㄒ唬⿲徲(jì)現(xiàn)場(chǎng)管理的內(nèi)容

  審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)管理側(cè)重于現(xiàn)場(chǎng)組織、資源分配、信息溝通、進(jìn)度掌控等過(guò)程的管理與控制。它的作用在于通過(guò)對(duì)審計(jì)資源的組織協(xié)調(diào),使現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)按既定方案確定的目標(biāo)和步驟實(shí)施,并對(duì)例外情況和突發(fā)事件進(jìn)行妥善處理,保證審計(jì)項(xiàng)目按預(yù)計(jì)的進(jìn)度順利完成。

  1.資源的配置

  現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)中可供分配的資源大致可以分為兩類(lèi),一類(lèi)是審計(jì)資源,在這里主要指審計(jì)組可供支配的人力資源;另一類(lèi)是受審資源,即被審計(jì)單位可供審計(jì)的財(cái)務(wù)資源。資源配置強(qiáng)調(diào)的是它的合理性。合理安排資源就是要根據(jù)總體審計(jì)目標(biāo),把所有審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行合理的分解組合,充分考慮審計(jì)組每個(gè)成員的特長(zhǎng),分配其適當(dāng)?shù)膶徲?jì)任務(wù)。

  在分解組合審計(jì)事項(xiàng)的時(shí)候,要充分考慮事項(xiàng)之間的相關(guān)性以及是否存在相互佐證的關(guān)系,如銷(xiāo)售與應(yīng)收賬款的審查就應(yīng)該盡可能地結(jié)合。另外,被審計(jì)單位賬簿設(shè)置狀況也可能使有些事項(xiàng)的審查不便分隔。

  在實(shí)踐當(dāng)中,資源配置這個(gè)環(huán)節(jié)會(huì)被提前到審計(jì)實(shí)施方案制定的過(guò)程中,但其本質(zhì)上是屬于審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)管理的一個(gè)組成部分,況且在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)中根據(jù)新出現(xiàn)的情況,需要對(duì)資源配置進(jìn)行必要的調(diào)整。

  2.信息和溝通

  在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng),審計(jì)人員的作業(yè)是相對(duì)獨(dú)立的,他們各自按照方案確定的分工進(jìn)行審計(jì)。但是,他們各自的審計(jì)又有機(jī)結(jié)合在一起,構(gòu)成一個(gè)統(tǒng)一的整體。某個(gè)審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)的線索對(duì)于另外一個(gè)審計(jì)人員的工作也許會(huì)是至關(guān)重要的。有些事項(xiàng)的審查本身就是需要相關(guān)事項(xiàng)的審查結(jié)果進(jìn)行印證的。這就要求在審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)有一個(gè)信息交流系統(tǒng),并且有一個(gè)組織者來(lái)確保這些有用的信息得到溝通。信息的溝通并不僅僅局限于審計(jì)人員之間,有時(shí)它也可能是組長(zhǎng)與成員之間的。

  在實(shí)踐中,有些地方已經(jīng)取得了很好的經(jīng)驗(yàn)。他們?cè)趯徲?jì)現(xiàn)場(chǎng)由審計(jì)組長(zhǎng)定期召集審計(jì)人員匯報(bào)情況、整理線索,提出下一步審查的重點(diǎn),以及需要相關(guān)人員配合提供的數(shù)據(jù)和情況。當(dāng)然除此之外,建立審計(jì)人員之間良好的協(xié)作關(guān)系也非常重要,這種良好的關(guān)系可以使審計(jì)人員之間主動(dòng)地交流信息,這對(duì)于規(guī)模小或是時(shí)間要求比較緊的審計(jì)項(xiàng)目尤為重要。

  3.例外情況和突發(fā)事件的處理

  審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)管理很大程度上依賴(lài)于審前調(diào)查以及審計(jì)實(shí)施方案的制定。審計(jì)署下發(fā)的《審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量控制辦法(試行)》要求進(jìn)行充分的審前調(diào)查,并且編制內(nèi)容詳盡、步驟明確的審計(jì)實(shí)施方案,這對(duì)實(shí)施有效的審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)管理提供了條件。但是無(wú)論多么充分的審前調(diào)查,無(wú)論多么詳細(xì)的審計(jì)方案,審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)實(shí)施中仍然會(huì)有未能預(yù)見(jiàn)的情況發(fā)生。

  當(dāng)這些例外情況和突發(fā)事件發(fā)生時(shí),首先需要判斷它的嚴(yán)重程度,如果其嚴(yán)重程度不足以影響審計(jì)目標(biāo)和整體推進(jìn),那么可以通過(guò)擴(kuò)大審計(jì)范圍、追加必要的程序等方式解決;如果其嚴(yán)重程度已使審計(jì)目標(biāo)無(wú)法實(shí)現(xiàn),則需要確定現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)是終止還是繼續(xù),若是繼續(xù),審計(jì)實(shí)施方案如何調(diào)整。在這個(gè)過(guò)程中,組長(zhǎng)的戰(zhàn)略決策起著關(guān)鍵性的作用。

  4.進(jìn)度的掌控

  雖然整個(gè)審計(jì)過(guò)程的時(shí)間安排在審計(jì)實(shí)施方案中已經(jīng)預(yù)先確定,但是預(yù)先的安排畢竟是粗略的。在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)中,組長(zhǎng)的一個(gè)重要職責(zé)是要統(tǒng)籌安排各審計(jì)事項(xiàng)的具體進(jìn)度表,并對(duì)可能追加的程序留出必要的時(shí)間,以使現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)在整體上服從項(xiàng)目的總體安排。

  整體進(jìn)度的掌控受制于各單個(gè)審計(jì)事項(xiàng)的進(jìn)度。因此,組長(zhǎng)在分派任務(wù)時(shí),對(duì)各個(gè)具體審計(jì)事項(xiàng)的難易程度、復(fù)雜程度要心中有底,這決定著它所需要的人力和時(shí)間。任務(wù)分配是否合理對(duì)現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)進(jìn)度具有重要影響。有些具體審計(jì)事項(xiàng)存在相互關(guān)聯(lián),在進(jìn)度安排上也要盡可能做到同步,平行推進(jìn),以便相互印證。

  當(dāng)然進(jìn)度有時(shí)與深度存在著矛盾,時(shí)間有了限制,深度可能就會(huì)打折扣。在一般情況下,進(jìn)度應(yīng)該服從深度的需要,但是我們反對(duì)借故拖沓。有效的辦法是在現(xiàn)場(chǎng)對(duì)審計(jì)人員的工作進(jìn)行監(jiān)督。在這方面,審計(jì)署創(chuàng)制的審計(jì)日記制度是一種探索。

  有的審計(jì)項(xiàng)目由于某種特殊需要有硬性的時(shí)間要求,可能使審計(jì)不能達(dá)到足夠的深度,這需要審計(jì)組長(zhǎng)及審計(jì)人員掌握在審查過(guò)程中求取進(jìn)度和深度平衡的技巧。

 。ǘ⿲徲(jì)現(xiàn)場(chǎng)控制的內(nèi)容

  為了實(shí)現(xiàn)審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)控制的目標(biāo),審計(jì)部門(mén)應(yīng)當(dāng)在培育一種積極的審計(jì)內(nèi)部控制環(huán)境的基礎(chǔ)上,識(shí)別、衡量審計(jì)現(xiàn)場(chǎng)作業(yè)中所涉及的各種突出風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn),然后針對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)設(shè)置各種控制機(jī)制,并不斷地對(duì)這個(gè)過(guò)程的適當(dāng)性和有效性進(jìn)行評(píng)估。

  現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)很大程度上依賴(lài)于審計(jì)實(shí)施方案,因此對(duì)于現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的控制也是建立在假設(shè)審計(jì)實(shí)施方案可依賴(lài)的基礎(chǔ)上的?疾飕F(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的整個(gè)過(guò)程,我們認(rèn)為,以下風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)應(yīng)當(dāng)在現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)中予以重點(diǎn)關(guān)注并建立適當(dāng)?shù)目刂茩C(jī)制。

  1.方案中列出的審計(jì)事項(xiàng)是否已經(jīng)過(guò)審計(jì)

  審計(jì)事項(xiàng)尤其是重要事項(xiàng)的缺漏會(huì)導(dǎo)致較大的隱憂,進(jìn)而對(duì)審計(jì)結(jié)果的可靠性產(chǎn)生根本的影響。對(duì)這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的控制可由以下控制點(diǎn)組成:所有審計(jì)事項(xiàng)都明確落實(shí)到具體的審計(jì)人員;被審計(jì)單位按要求提供所有審計(jì)事項(xiàng)所涉及的資料;所有事項(xiàng)的審查都有審計(jì)工作底稿、審計(jì)日記;審計(jì)工作底稿、審計(jì)日記在現(xiàn)場(chǎng)經(jīng)過(guò)復(fù)核。

  2.重要審計(jì)事項(xiàng)是否按方案確定的步驟實(shí)施審查

  某個(gè)關(guān)鍵步驟的遺漏可能會(huì)使審計(jì)結(jié)果產(chǎn)生偏差,有時(shí)甚至?xí)贸鱿喾吹慕Y(jié)論。對(duì)這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的控制可由以下控制點(diǎn)組成:重要審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)步驟在方案中得到明確;每一個(gè)步驟都有相應(yīng)的記錄佐證;相應(yīng)的記錄在現(xiàn)場(chǎng)經(jīng)過(guò)復(fù)核。

  3.例外情況和突發(fā)事件是否已追加了相應(yīng)程序

  例外情況和突發(fā)事件由于在審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)或發(fā)生,往往比預(yù)先確定的重要事項(xiàng)更重要。對(duì)這個(gè)風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)的控制可由以下控制點(diǎn)組成:例外情況和突發(fā)事件發(fā)現(xiàn)或發(fā)生時(shí)及時(shí)向組長(zhǎng)匯報(bào);組長(zhǎng)及時(shí)調(diào)整審計(jì)方案提出應(yīng)變措施、制訂了追加或替代審計(jì)步驟;調(diào)整的方案經(jīng)過(guò)審計(jì)業(yè)務(wù)部門(mén)負(fù)責(zé)人的批準(zhǔn);追加的步驟得到實(shí)施并有相關(guān)記錄佐證。

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