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談公允價值計量在投資性房地產(chǎn)中的運用
摘 要: 文章從公允價值計量在新會計準(zhǔn)則中的具體應(yīng)用出發(fā),以會計分錄的形式對具體準(zhǔn)則做了實際賬務(wù)處理,并分析了公允價值法對投資性房地產(chǎn)確認和計量的影響。關(guān)鍵詞: 公允價值計量; 投資性房地產(chǎn); 運用
考慮到會計國際趨同的要求,我國新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確地將公允價值作為會計計量屬性之一,在38項新具體會計準(zhǔn)則中有17項不同程度地運用了公允價值,同時結(jié)合我國的現(xiàn)實會計環(huán)境,在具體運用公允價值計量屬性時增設(shè)了一些限定條件,保持了應(yīng)有的謹慎。我國運用公允價值的具體會計準(zhǔn)則較多,主要集中在投資性房地產(chǎn)、非貨幣性資產(chǎn)交換、資產(chǎn)減值、債務(wù)重組、企業(yè)合并、金融工具等。下面就公允價值法對投資性房地產(chǎn)確認和計量等的影響作詳細闡述。
一、公允價值的概念
美國會計準(zhǔn)則委員會(FASB)的定義是:“在當(dāng)前的非強迫或非清算的交易中,雙方自愿進行資產(chǎn)(或負債)的買賣(或發(fā)生與清償)的金額。”國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)的定義是:“在公平交易中,熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或負債清償?shù)慕痤~!蔽覈聲嫓(zhǔn)則的定義與后者基本相同:“在公平交易中,熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。”而且,“在公平交易中,交易雙方應(yīng)當(dāng)是持續(xù)經(jīng)營企業(yè),不打算或不需要進行清算、重大縮減經(jīng)營規(guī)模,或在不利條件下仍進行交易!
從定義中可以看出,公允價值強調(diào)“公平”、“自愿”的交易價格,它最大的特征就是來自于公平交易市場的確認,是基于活躍市場的理性雙方對資產(chǎn)或負債價值的公平認定和計量,不是某個特定主體的估計;它的確定并不在于業(yè)務(wù)是否真正發(fā)生,而在于雙方一致性而形成的價值,是一種具有明顯可觀察性和決策相關(guān)性的會計信息。
二、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號—投資性房地產(chǎn)》具體規(guī)定
按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第3號—投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則,投資性房地產(chǎn)是指為賺取租金或資本增值,或兩者兼有而持有的房地產(chǎn),包括采用成本模式計量的投資性房地產(chǎn)和采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)。第三章“后續(xù)計量”中指出:有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得,可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進行后續(xù)計量。同時又指出:采用公允價值模式計量的,應(yīng)當(dāng)同時滿足下列條件,投資性房地產(chǎn)所在地有活躍的房地產(chǎn)交易市場;企業(yè)能夠從房地產(chǎn)交易市場上取得同類或類似房地產(chǎn)的市場價格及其他相關(guān)信息,從而對投資性房地產(chǎn)的公允價值作出合理的估計。
采用公允價值模式計量的,不對投資性房地產(chǎn)計提折舊或進行攤銷,而應(yīng)當(dāng)按照資產(chǎn)負債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值,公允價值與原賬面價值之間的差額計入當(dāng)期損益。
同時,為了防止上市公司在采用公允價值計量時其持有的房地產(chǎn)溢價在賬面上集中體現(xiàn),導(dǎo)致賬面利潤大幅增加,新準(zhǔn)則還規(guī)定:“自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)時,投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值計價,轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值小于原賬面價值的,其差額計入當(dāng)期損益;轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價值大于原賬面價值的,其差額計入所有者權(quán)益!边@基本排除了上市公司利用公允價值確認投資性房地產(chǎn)而產(chǎn)生巨額賬面利潤的可能性,充分體現(xiàn)了我國新會計準(zhǔn)則對公允價值應(yīng)用的謹慎性。
企業(yè)對投資性房地產(chǎn)的計量模式一經(jīng)確定,不得隨意變更。從成本模式轉(zhuǎn)為公允價值模式,視為會計政策變更;已采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn),不得從公允價值模式轉(zhuǎn)為成本模式。
三、采用公允價值模式計量投資性房地產(chǎn)的主要賬務(wù)處理
企業(yè)應(yīng)按照投資性房地產(chǎn)類別和項目分別對“成本”和“公允價值變動”進行明細核算。期末借方余額反映企業(yè)投資性房地產(chǎn)的價值。
。ㄒ唬┢髽I(yè)外購、自行建造等取得的投資性房地產(chǎn)
借:投資性房地產(chǎn)—成本(購買價款 相關(guān)稅費 其他支出)
貸:銀行存款(或在建工程)
(二)將作為存貨的房地產(chǎn)轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn):
借:投資性房地產(chǎn)—成本(轉(zhuǎn)換日的公允價值)
存貨跌價準(zhǔn)備 (已計提的跌價準(zhǔn)備)
貸:庫存商品(賬面余額)
資本公積—其他資本公積(或借:營業(yè)外支出)
。ㄈ⿲⒆杂猛恋厥褂脵(quán)或建筑物轉(zhuǎn)換為采用公允價值模式計量的投資性房地產(chǎn)
借:投資性房地產(chǎn)—成本 (轉(zhuǎn)換日的公允價值)
累計攤銷(累計折舊) (已計提的累計攤銷或累計折舊)
無形資產(chǎn)減值準(zhǔn)備(或固定資產(chǎn)減值準(zhǔn)備)(已計提的減值準(zhǔn)備)
貸:無形資產(chǎn)(或固定資產(chǎn)) (賬面余額)
資本公積—其他資本公積(或借:營業(yè)外支出)
(四)投資性房地產(chǎn)進行改良或裝修
借:在建工程(投資性房地產(chǎn)的賬面余額)
貸:投資性房地產(chǎn)—成本
貸(或借):投資性房地產(chǎn)—公允價值變動
。ㄎ澹┵Y產(chǎn)負債表日,投資性房地產(chǎn)的公允價值>其賬面余額: (或者公允價值<其賬面余額做相反的會計分錄)
借:投資性房地產(chǎn)—公允價值變動(公允價值一其賬面余額)
貸:公允價值變動損益
。⿲⒉捎霉蕛r值模式計量的投資性房地產(chǎn)轉(zhuǎn)為自用時
借:固定資產(chǎn)(無形資產(chǎn))(轉(zhuǎn)換日的公允價值)
貸:投資性房地產(chǎn)—成本 (賬面余額)
貸(或借):投資性房地產(chǎn)—公允價值變動(賬面余額)
貸(或借):公允價值變動損益
(七)出售投資性房地產(chǎn)時
借:銀行存款 (實際收到的金額)
貸:投資性房地產(chǎn)—成本 (賬面余額)
貸(或借):投資性房地產(chǎn)—公允價值變動(賬面余額)
貸(或借):投資收益
同時,借(或貸):公允價值變動損益(該項投資性房地產(chǎn)的公允價值變動);貸(或借):投資收益。
四、公允價值計量對投資性房地產(chǎn)的影響
公允價值計量對相關(guān)公司投資性房地產(chǎn)核算提供了一種新的模式,但公司是否利用或怎樣利用這種模式仍需要深入研究。
。ㄒ唬┱酱_立重估凈資產(chǎn)值法(NAV)作為房地產(chǎn)上市公司估值的中心地位
現(xiàn)行會計準(zhǔn)則規(guī)定:只有企業(yè)在股權(quán)結(jié)構(gòu)發(fā)生變化或者對外投資這兩種情況下,才允許使用重估凈資產(chǎn)值法作為記賬依據(jù)。公允價值計量模式的引入使得相關(guān)企業(yè)在更大的范圍內(nèi)使用此法,提供的賬面價值更能真實地反映該企業(yè)資產(chǎn)的真實市場價格。隨著投資性房地產(chǎn)物業(yè)的增多,特別是在我國經(jīng)濟持續(xù)穩(wěn)定發(fā)展及人民幣升值的狀況下,新會計準(zhǔn)則的采用,必將引導(dǎo)市場更多地關(guān)注各項投資性房地產(chǎn)物業(yè)的真實價值,并使重估凈資產(chǎn)值法成為評估投資性房地產(chǎn)企業(yè)的主要標(biāo)準(zhǔn)之一。即使對以開發(fā)業(yè)務(wù)為主的房地產(chǎn)企業(yè)來說,新會計準(zhǔn)則的實行也將導(dǎo)致投資者以更為穩(wěn)健和客觀的估值標(biāo)準(zhǔn)來衡量公司的
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