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淺論長(zhǎng)期股權(quán)投資交易費(fèi)用會(huì)計(jì)處理
摘要: 長(zhǎng)期股權(quán)投資交易中會(huì)產(chǎn)生相關(guān)費(fèi)用,但新準(zhǔn)則對(duì)此交易費(fèi)用并未涉及,本文就這個(gè)問題,針對(duì)不同的長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)所產(chǎn)生的交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理進(jìn)行了細(xì)致的分析和探討,以便于比較和操作。關(guān)鍵詞: 長(zhǎng)期股權(quán)投資;交易費(fèi)用;會(huì)計(jì)處理
股權(quán)投資業(yè)務(wù)在企業(yè)運(yùn)營(yíng)中占有重要地位,其形成也是多渠道的,任何一項(xiàng)投資都會(huì)產(chǎn)生與之相關(guān)的交易費(fèi)用,這些交易費(fèi)用是計(jì)入投資成本還是計(jì)入當(dāng)期損益或其他,對(duì)于企業(yè)資產(chǎn)的確定以及利潤(rùn)的形成都會(huì)造成較大影響。然而關(guān)于交易費(fèi)用的核算,新準(zhǔn)則只在第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量中提及,既然包括交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資等在內(nèi)的金融資產(chǎn)業(yè)務(wù)會(huì)產(chǎn)生交易費(fèi)用,那么長(zhǎng)期股權(quán)投資業(yè)務(wù)同樣也應(yīng)有相關(guān)的交易費(fèi)用,但新準(zhǔn)則第2號(hào)——長(zhǎng)期股權(quán)投資中幾乎未涉及長(zhǎng)期股權(quán)投資交易費(fèi)用的處理。筆者對(duì)此做一些探討。
一、不同渠道形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資交易費(fèi)用的會(huì)計(jì)處理
。ㄒ唬┢髽I(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資
1. 同一控制下的企業(yè)合并
新準(zhǔn)則規(guī)定,合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔(dān)債務(wù)賬面價(jià)值之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益;合并方以發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對(duì)價(jià)的,應(yīng)當(dāng)在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。按照發(fā)行股份的面值總額作為股本,長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額,應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積;資本公積不足沖減的,調(diào)整留存收益。這些規(guī)定中并沒有明確提到交易費(fèi)用,但交易費(fèi)用的處理是隱含其中的。舉例說明:2007年6月30日,A公司向同一集團(tuán)內(nèi)B公司的原股東定向增發(fā)1 500萬(wàn)股普通股(每股面值1元,市價(jià)13.02元),取得B公司100%的股權(quán),并于當(dāng)日對(duì)其實(shí)施控制;同時(shí)A公司發(fā)生交易手續(xù)費(fèi)150萬(wàn)元,合并日B公司的賬面所有者權(quán)益總額6 606萬(wàn)元,合并前兩公司采用的會(huì)計(jì)政策相同,合并后B公司仍維持其獨(dú)立法人資格繼續(xù)經(jīng)營(yíng)。
會(huì)計(jì)處理:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資66 060 000
貸:股本15 000 000
資本公積——股本溢價(jià)49 560 000
銀行存款1 500 000
說明在此種情況下,投資方在合并日按照取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資,交易費(fèi)用并沒有計(jì)入投資成本,而是沖減“資本公積——股本溢價(jià)”,如果資本公積不足沖減,再調(diào)整“盈余公積”和“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”。
2. 非同一控制下的企業(yè)合并
新準(zhǔn)則規(guī)定,購(gòu)買方在購(gòu)買日應(yīng)當(dāng)確定的合并成本作為長(zhǎng)期股權(quán)投資的初始投資成本。企業(yè)合并成本包括購(gòu)買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔(dān)的負(fù)債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價(jià)值以及為進(jìn)行企業(yè)合并發(fā)生的各項(xiàng)相關(guān)費(fèi)用之和。這意味著這種情況下發(fā)生的相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資的投資成本,與同一控制下企業(yè)合并的處理是不同的。舉例說明:2007年4月30日C公司為取得D公司75%的股權(quán),支付的資產(chǎn)包括銀行存款1 200萬(wàn)元和一項(xiàng)專利技術(shù),原價(jià)1 500萬(wàn)元,至合并日已累計(jì)攤銷400萬(wàn)元,支付資產(chǎn)的公允價(jià)值為2 600萬(wàn)元,取得該股權(quán)后C公司能夠控制D公司的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策。合并中C公司支付相關(guān)費(fèi)用100萬(wàn)元。假定合并前C公司與D公司不存在關(guān)聯(lián)方關(guān)系。
會(huì)計(jì)處理:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資27 000 000
累計(jì)攤銷6 000 000
貸:無(wú)形資產(chǎn)——專利技術(shù)15 000 000
銀行存款13 000 000
營(yíng)業(yè)外收入5 000 000
此例中長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本2 700萬(wàn)元由C公司付出資產(chǎn)的公允價(jià)值2 600萬(wàn)元和支付的相關(guān)費(fèi)用100萬(wàn)元組成,而銀行存款1 300萬(wàn)元包括付出資產(chǎn)的1 200萬(wàn)元存款和支付的相關(guān)費(fèi)用100萬(wàn)元,借貸方的差額計(jì)入“營(yíng)業(yè)外收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”。
。ǘ┢髽I(yè)合并以外其他方式取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資
1. 以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資
新準(zhǔn)則規(guī)定,以支付現(xiàn)金取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照實(shí)際支付的購(gòu)買價(jià)款作為初始投資成本。初始投資成本包括與取得長(zhǎng)期股權(quán)投資直接相關(guān)的費(fèi)用、稅金及其他必要支出。這種情況比較簡(jiǎn)單,將交易費(fèi)用直接計(jì)入投資成本,借記長(zhǎng)期股權(quán)投資,貸記銀行存款。舉例說明:E公司2008年2月10日自公開市場(chǎng)中買入F公司20%的股份,實(shí)際支付價(jià)款8 600萬(wàn)元,其中含有已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利600萬(wàn)元,另外,在購(gòu)買過程中支付手續(xù)費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用200萬(wàn)元。
會(huì)計(jì)處理:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資82 000 000
應(yīng)收股利6 000 000
貸:銀行存款88 000 000
此例中長(zhǎng)期股權(quán)投資的成本由8 000萬(wàn)元購(gòu)買款和200萬(wàn)元相關(guān)費(fèi)用構(gòu)成,特別需注意的是,實(shí)際支付價(jià)款
8 600萬(wàn)元中的已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利600萬(wàn)元不是交易費(fèi)用,也不能計(jì)入投資成本,應(yīng)作為未來可收回的應(yīng)收股利處理。
2. 以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資
新準(zhǔn)則規(guī)定,以發(fā)行權(quán)益性證券取得的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照發(fā)行權(quán)益性證券的公允價(jià)值作為初始投資成本。為發(fā)行權(quán)益性證券發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用不構(gòu)成長(zhǎng)期股權(quán)投資成本,應(yīng)自溢價(jià)發(fā)行收入即“資本公積——股本溢價(jià)”中扣除,溢價(jià)收入不足沖減的,應(yīng)沖減盈余公積和未分配利潤(rùn),這種情況與同一控制下企業(yè)合并形成的長(zhǎng)期股權(quán)投資比較類似。
3. 投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資
新準(zhǔn)則規(guī)定,投資者投入的長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)按照投資合同或協(xié)議約定的價(jià)值作為初始投資成本,但合同或協(xié)議約定價(jià)值不公允的除外,這意味著交易手續(xù)費(fèi)等不計(jì)入長(zhǎng)期股權(quán)投資成本。舉例說明:E公司設(shè)立時(shí),其主要出資方之一甲公司以其持有的對(duì)F公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資作為出資投入E公司。按約定,該項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資作價(jià)6 000萬(wàn)元,交易中E公司發(fā)生相關(guān)費(fèi)用200萬(wàn)元。E公司注冊(cè)資本為24 000萬(wàn)元,甲公司出資占E公司注冊(cè)資本的20%。
會(huì)計(jì)處理:
借:長(zhǎng)期股權(quán)投資60 000 000
貸:實(shí)收資本48 000 000
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