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資產(chǎn)減值：新準(zhǔn)則新特點(diǎn)
【摘 要】本文從四個(gè)方面入手，分析了資產(chǎn)減值適用范圍的變化，減值轉(zhuǎn)回的變化，資產(chǎn)組減值損失及商譽(yù)減值處理的規(guī)定，總部資產(chǎn)等概念。
【關(guān)鍵詞】資產(chǎn)減值 新舊準(zhǔn)則差異
“企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值準(zhǔn)則”，專門用于規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值的相關(guān)事項(xiàng)，與《企業(yè)會計(jì)制度》相比差異較大，學(xué)習(xí)該準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)從以下幾方面把握。
一、一個(gè)較大變動：適用范圍的變化
從計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)范圍，《企業(yè)會計(jì)制度》列舉了應(yīng)收款項(xiàng)、存貨、短期投資等八項(xiàng)資產(chǎn)減值，在適用范圍上有所局限。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則制定后，原來在投資準(zhǔn)則、固定資產(chǎn)準(zhǔn)則、無形資產(chǎn)準(zhǔn)則中規(guī)定的資產(chǎn)減值將包括在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》中。新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，可提取減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)除第8號資產(chǎn)減值中所適用的資產(chǎn)外，相關(guān)準(zhǔn)則有特殊規(guī)定的，從其規(guī)定處理，如存貨、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)等。舊準(zhǔn)則偏重于工商企業(yè)，而新準(zhǔn)則進(jìn)一步擴(kuò)展到金融、農(nóng)業(yè)、房地產(chǎn)等眾多領(lǐng)域，擴(kuò)大了資產(chǎn)減值的適用范圍。
二、一個(gè)不允許：減值確認(rèn)不得轉(zhuǎn)回
在現(xiàn)行會計(jì)制度中，對于已確認(rèn)損失的長期股權(quán)投資的價(jià)值又得以恢復(fù)的，應(yīng)在原已確認(rèn)的損失數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回，根據(jù)我國的實(shí)際運(yùn)行情況分析，此規(guī)定已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，不利于提高會計(jì)信息質(zhì)量。因此新的資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第17條明確規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。”新準(zhǔn)則做出不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的規(guī)定，減少了會計(jì)人員的職業(yè)判斷，比較符合我國的國情。
三、二個(gè)難點(diǎn)：總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組減值損失的處理和商譽(yù)賬面價(jià)值的分?jǐn)?
1.涉及總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組減值損失的處理
企業(yè)對某一資產(chǎn)組進(jìn)行減值測試，應(yīng)當(dāng)先認(rèn)定所有與該資產(chǎn)組相關(guān)的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關(guān)總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組分別下列情況進(jìn)行處理：（1）相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的部分，應(yīng)當(dāng)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額。（2）相關(guān)總部資產(chǎn)中有部分難以按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊猎撡Y產(chǎn)組的，應(yīng)按下列步驟處理：第一，在不考慮相關(guān)總部資產(chǎn)的情況下，估計(jì)和比較資產(chǎn)組的賬面價(jià)值和可收回金額。資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失，減值損失應(yīng)當(dāng)參照上述相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的情況處理。第二，認(rèn)定由若干個(gè)資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應(yīng)當(dāng)包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎(chǔ)將該部分總部資產(chǎn)的賬面價(jià)值分?jǐn)偲渖系牟糠帧５谌�，比較所認(rèn)定的資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值和可收回金額。資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價(jià)值的，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)相應(yīng)的減值損失，減值損失應(yīng)當(dāng)參照上述相關(guān)總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎(chǔ)分?jǐn)傊临Y產(chǎn)組的情況處理。
2.商譽(yù)賬面價(jià)值的分?jǐn)?
企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽(yù)的賬面價(jià)值，應(yīng)當(dāng)自購買日起按照合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組；難以分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組的，應(yīng)當(dāng)將其分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組組合。
在將商譽(yù)的賬面價(jià)值分?jǐn)傊料嚓P(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)�。公允價(jià)值難以可靠計(jì)量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價(jià)值占相關(guān)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價(jià)值總額的比例進(jìn)行分?jǐn)偂?
企業(yè)因重組等原因改變了其報(bào)告結(jié)構(gòu)，從而影響到已分?jǐn)偵套u(yù)的一個(gè)或者若干個(gè)資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合構(gòu)成的，應(yīng)當(dāng)按照合理的分?jǐn)偡椒�，將商譽(yù)重新分?jǐn)傊潦苡绊懙馁Y產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。
四、三個(gè)新概念：資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)、資產(chǎn)組組合
企業(yè)會計(jì)制度對于非流動資產(chǎn)要求在資產(chǎn)的可收回金額小于賬面價(jià)值時(shí)確認(rèn)減值。由于一部分資產(chǎn)無公平交易的市場，使得銷售凈價(jià)無法確定，同時(shí)又沒有提出資產(chǎn)組、資產(chǎn)組合等概念，估算單項(xiàng)資產(chǎn)的預(yù)期現(xiàn)金流量也是非常困難的，這使得資產(chǎn)的可收回金額很難確定，難以判斷某些資產(chǎn)是否發(fā)生減值損失的問題。資產(chǎn)減值準(zhǔn)則在原有規(guī)定的基礎(chǔ)上引入了“資產(chǎn)組”及“總部資產(chǎn)”的概念，使得企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)減值測試時(shí)，能夠?qū)ζ髽I(yè)的全部資產(chǎn)進(jìn)行估算。在估計(jì)可收回金額時(shí)，既可以單項(xiàng)資產(chǎn)為基礎(chǔ)，估算其可收回金額，也可以資產(chǎn)組或總部資產(chǎn)為基礎(chǔ)，估算其可收回金額。這樣減值測算方法更加靈活、準(zhǔn)確，最終使企業(yè)確定的利潤更加真實(shí)可靠。
五、其他注意方面：
1.資產(chǎn)減值的認(rèn)定
新會計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于資產(chǎn)減值的認(rèn)定，分為兩個(gè)步驟：第一步是判斷資產(chǎn)是否存在減值的跡象；第二步，若存在減值跡象，應(yīng)當(dāng)估計(jì)可收回金額，即進(jìn)行減值測試。新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)必須在資產(chǎn)負(fù)債表日判斷是否有減值的跡象。除此之外，要求在任何有跡象表明資產(chǎn)可能減值的時(shí)刻，都應(yīng)計(jì)量資產(chǎn)的可收回金額。所以，減值測試不一定只有在資產(chǎn)負(fù)債表日才做，而是在企業(yè)財(cái)年會計(jì)年度的任意時(shí)段都有可能進(jìn)行。若不存在任何減值跡象，則不必進(jìn)行減值測試。對于因?yàn)槠髽I(yè)合并所形成的商譽(yù)和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，準(zhǔn)則規(guī)定，無論是否存在減值跡象，每年都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行減值測試。
2.資產(chǎn)減值的計(jì)量更具有操作性
在資產(chǎn)減值的計(jì)量上，新《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應(yīng)當(dāng)估計(jì)其可收回金額。可收回金額應(yīng)當(dāng)根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額，應(yīng)當(dāng)根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價(jià)格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費(fèi)用的金額確定。新準(zhǔn)則在銷售協(xié)議、活躍市場下公允價(jià)值的確定以及不在這樣的條件下依據(jù)最佳信息和同行業(yè)或類似資產(chǎn)的交易價(jià)或結(jié)果作參考。除此之外，新準(zhǔn)則對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定也作了具體的規(guī)定，使企業(yè)在操作時(shí)有章可循。
3.披露
與資產(chǎn)減值有關(guān)的信息，一是資產(chǎn)減值信息，即當(dāng)期確認(rèn)的各項(xiàng)資產(chǎn)減值損失金額；計(jì)提的各項(xiàng)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備累計(jì)金額；分部報(bào)告當(dāng)期確認(rèn)的減值損失金額。二是發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失的原因和當(dāng)期確認(rèn)的重大資產(chǎn)減值損失的金額、可收回金額的確定方法。三是當(dāng)分?jǐn)偟侥迟Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值占商譽(yù)賬面價(jià)值總額的比例重大時(shí)，應(yīng)當(dāng)在附注中披露分?jǐn)偟皆撡Y產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值、該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法等信息；當(dāng)商譽(yù)的全部或部分賬面價(jià)值分?jǐn)偟蕉鄠�(gè)資產(chǎn)組、且分?jǐn)偟矫總�(gè)資產(chǎn)組的商譽(yù)的賬面價(jià)值占商譽(yù)賬面價(jià)值總額的比例部重大時(shí)，應(yīng)在附注中說明這一情況以及分?jǐn)偟缴鲜鲑Y產(chǎn)組的商譽(yù)合計(jì)金額。
4.新準(zhǔn)則體系資產(chǎn)減值準(zhǔn)備類科目
新準(zhǔn)則體系將該科目改變?yōu)?5個(gè)，計(jì)提時(shí)，應(yīng)借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記有關(guān)減值準(zhǔn)備類科目。資產(chǎn)價(jià)值回升時(shí)，借記有關(guān)減值準(zhǔn)備類科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。
參考文獻(xiàn)：
[1]中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2006.財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2006.
[2]中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則2001.經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2001.
[3]中華人民共和國財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則.財(cái)政部令[2006]第33號.
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