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資產(chǎn)減值：新準則新特點
【摘 要】本文從四個方面入手，分析了資產(chǎn)減值適用范圍的變化，減值轉(zhuǎn)回的變化，資產(chǎn)組減值損失及商譽減值處理的規(guī)定，總部資產(chǎn)等概念。
【關鍵詞】資產(chǎn)減值 新舊準則差異
“企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值準則”，專門用于規(guī)范企業(yè)資產(chǎn)減值的相關事項，與《企業(yè)會計制度》相比差異較大，學習該準則時應從以下幾方面把握。
一、一個較大變動：適用范圍的變化
從計提減值準備的資產(chǎn)范圍，《企業(yè)會計制度》列舉了應收款項、存貨、短期投資等八項資產(chǎn)減值，在適用范圍上有所局限。資產(chǎn)減值準則制定后，原來在投資準則、固定資產(chǎn)準則、無形資產(chǎn)準則中規(guī)定的資產(chǎn)減值將包括在《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》中。新會計準則規(guī)定，可提取減值準備的資產(chǎn)除第8號資產(chǎn)減值中所適用的資產(chǎn)外，相關準則有特殊規(guī)定的，從其規(guī)定處理，如存貨、消耗性生物資產(chǎn)、建造合同形成的資產(chǎn)、遞延所得稅資產(chǎn)等。舊準則偏重于工商企業(yè)，而新準則進一步擴展到金融、農(nóng)業(yè)、房地產(chǎn)等眾多領域，擴大了資產(chǎn)減值的適用范圍。
二、一個不允許：減值確認不得轉(zhuǎn)回
在現(xiàn)行會計制度中，對于已確認損失的長期股權投資的價值又得以恢復的，應在原已確認的損失數(shù)額內(nèi)轉(zhuǎn)回，根據(jù)我國的實際運行情況分析，此規(guī)定已經(jīng)成為一些企業(yè)操縱損益的主要手段，不利于提高會計信息質(zhì)量。因此新的資產(chǎn)減值準則第17條明確規(guī)定“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉(zhuǎn)回。”新準則做出不允許轉(zhuǎn)回資產(chǎn)減值損失的規(guī)定，減少了會計人員的職業(yè)判斷，比較符合我國的國情。
三、二個難點：總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組減值損失的處理和商譽賬面價值的分攤
1.涉及總部資產(chǎn)的資產(chǎn)組減值損失的處理
企業(yè)對某一資產(chǎn)組進行減值測試，應當先認定所有與該資產(chǎn)組相關的總部資產(chǎn)，再根據(jù)相關總部資產(chǎn)能否按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組分別下列情況進行處理：（1）相關總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的部分，應當將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤至該資產(chǎn)組，再據(jù)以比較該資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額。（2）相關總部資產(chǎn)中有部分難以按照合理和一致的基礎分攤至該資產(chǎn)組的，應按下列步驟處理：第一，在不考慮相關總部資產(chǎn)的情況下，估計和比較資產(chǎn)組的賬面價值和可收回金額。資產(chǎn)組的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失，減值損失應當參照上述相關總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎分攤至資產(chǎn)組的情況處理。第二，認定由若干個資產(chǎn)組組成的最小的資產(chǎn)組組合，該資產(chǎn)組組合應當包括所測試的資產(chǎn)組與可以按照合理和一致的基礎將該部分總部資產(chǎn)的賬面價值分攤其上的部分。第三，比較所認定的資產(chǎn)組組合的賬面價值和可收回金額。資產(chǎn)組組合的可收回金額低于其賬面價值的，應當確認相應的減值損失，減值損失應當參照上述相關總部資產(chǎn)能夠按照合理和一致的基礎分攤至資產(chǎn)組的情況處理。
2.商譽賬面價值的分攤
企業(yè)進行資產(chǎn)減值測試，對于因企業(yè)合并形成的商譽的賬面價值，應當自購買日起按照合理的方法分攤至相關的資產(chǎn)組；難以分攤至相關的資產(chǎn)組的，應當將其分攤至相關的資產(chǎn)組組合。
在將商譽的賬面價值分攤至相關的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合時，應當按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的公允價值占相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合公允價值總額的比例進行分攤。公允價值難以可靠計量的，按照各資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的賬面價值占相關資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合賬面價值總額的比例進行分攤。
企業(yè)因重組等原因改變了其報告結構，從而影響到已分攤商譽的一個或者若干個資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合構成的，應當按照合理的分攤方法，將商譽重新分攤至受影響的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合。
四、三個新概念：資產(chǎn)組、總部資產(chǎn)、資產(chǎn)組組合
企業(yè)會計制度對于非流動資產(chǎn)要求在資產(chǎn)的可收回金額小于賬面價值時確認減值。由于一部分資產(chǎn)無公平交易的市場，使得銷售凈價無法確定，同時又沒有提出資產(chǎn)組、資產(chǎn)組合等概念，估算單項資產(chǎn)的預期現(xiàn)金流量也是非常困難的，這使得資產(chǎn)的可收回金額很難確定，難以判斷某些資產(chǎn)是否發(fā)生減值損失的問題。資產(chǎn)減值準則在原有規(guī)定的基礎上引入了“資產(chǎn)組”及“總部資產(chǎn)”的概念，使得企業(yè)在進行資產(chǎn)減值測試時，能夠?qū)ζ髽I(yè)的全部資產(chǎn)進行估算。在估計可收回金額時，既可以單項資產(chǎn)為基礎，估算其可收回金額，也可以資產(chǎn)組或總部資產(chǎn)為基礎，估算其可收回金額。這樣減值測算方法更加靈活、準確，最終使企業(yè)確定的利潤更加真實可靠。
五、其他注意方面：
1.資產(chǎn)減值的認定
新會計準則關于資產(chǎn)減值的認定，分為兩個步驟：第一步是判斷資產(chǎn)是否存在減值的跡象；第二步，若存在減值跡象，應當估計可收回金額，即進行減值測試。新會計準則規(guī)定，企業(yè)必須在資產(chǎn)負債表日判斷是否有減值的跡象。除此之外，要求在任何有跡象表明資產(chǎn)可能減值的時刻，都應計量資產(chǎn)的可收回金額。所以，減值測試不一定只有在資產(chǎn)負債表日才做，而是在企業(yè)財年會計年度的任意時段都有可能進行。若不存在任何減值跡象，則不必進行減值測試。對于因為企業(yè)合并所形成的商譽和使用壽命不確定的無形資產(chǎn)，準則規(guī)定，無論是否存在減值跡象，每年都應當進行減值測試。
2.資產(chǎn)減值的計量更具有操作性
在資產(chǎn)減值的計量上，新《資產(chǎn)減值》準則規(guī)定：資產(chǎn)存在減值跡象的，應當估計其可收回金額。可收回金額應當根據(jù)資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額與資產(chǎn)預計未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間較高者確定。資產(chǎn)的公允價值減去處置費用后的凈額，應當根據(jù)公平交易中銷售協(xié)議價格減去可直接歸屬于該資產(chǎn)處置費用的金額確定。新準則在銷售協(xié)議、活躍市場下公允價值的確定以及不在這樣的條件下依據(jù)最佳信息和同行業(yè)或類似資產(chǎn)的交易價或結果作參考。除此之外，新準則對未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的確定也作了具體的規(guī)定，使企業(yè)在操作時有章可循。
3.披露
與資產(chǎn)減值有關的信息，一是資產(chǎn)減值信息，即當期確認的各項資產(chǎn)減值損失金額；計提的各項資產(chǎn)減值準備累計金額；分部報告當期確認的減值損失金額。二是發(fā)生重大資產(chǎn)減值損失的原因和當期確認的重大資產(chǎn)減值損失的金額、可收回金額的確定方法。三是當分攤到某資產(chǎn)組的商譽的賬面價值占商譽賬面價值總額的比例重大時，應當在附注中披露分攤到該資產(chǎn)組的商譽的賬面價值、該資產(chǎn)組可收回金額的確定方法等信息；當商譽的全部或部分賬面價值分攤到多個資產(chǎn)組、且分攤到每個資產(chǎn)組的商譽的賬面價值占商譽賬面價值總額的比例部重大時，應在附注中說明這一情況以及分攤到上述資產(chǎn)組的商譽合計金額。
4.新準則體系資產(chǎn)減值準備類科目
新準則體系將該科目改變?yōu)?5個，計提時，應借記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸記有關減值準備類科目。資產(chǎn)價值回升時，借記有關減值準備類科目，貸記“資產(chǎn)減值損失”科目。
參考文獻：
[1]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則2006.財政經(jīng)濟出版社，2006.
[2]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則2001.經(jīng)濟科學出版社，2001.
[3]中華人民共和國財政部.企業(yè)會計準則——基本準則.財政部令[2006]第33號.
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