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探討合并報(bào)表中期初未分配利潤(rùn)調(diào)整分錄
在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí),對(duì)于上期的抵銷(xiāo)分錄是否需要在本期繼續(xù)調(diào)整期初未分配利潤(rùn)?如果需要,哪些業(yè)務(wù)需要調(diào)整期初未分配利潤(rùn)?怎樣調(diào)整?本文將在會(huì)計(jì)理論分析的基礎(chǔ)上,對(duì)合并報(bào)表中與期初未分配利潤(rùn)相關(guān)的調(diào)整分錄進(jìn)行系統(tǒng)剖析,探討恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)處理方法。
一、調(diào)整合并報(bào)表中“期初未分配利潤(rùn)”的有關(guān)理論基礎(chǔ)
從會(huì)計(jì)理論角度來(lái)講,資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表等財(cái)務(wù)報(bào)表之間以及前后年度編制的財(cái)務(wù)報(bào)表之間都要保持內(nèi)在一致的邏輯關(guān)系,其中一個(gè)比較重要的邏輯關(guān)系表現(xiàn)為:在連續(xù)編制財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí),前后兩期利潤(rùn)及利潤(rùn)分配表中的未分配利潤(rùn)之間要保持相等的關(guān)系,即上期財(cái)務(wù)報(bào)表中的期末未分配利潤(rùn)應(yīng)該等于本期財(cái)務(wù)報(bào)表中的期初未分配利潤(rùn)。財(cái)務(wù)報(bào)表中前后兩期未分配利潤(rùn)之間的這種內(nèi)在一致的邏輯關(guān)系不僅在企業(yè)編制單獨(dú)財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)要保持,而且在企業(yè)編制合并報(bào)表時(shí)也要保持。
然而,編制合并報(bào)表時(shí),由于企業(yè)需要在工作底稿中編制一些抵銷(xiāo)分錄,可能使合并工作底稿中“期末未分配利潤(rùn)”項(xiàng)目的抵銷(xiāo)分錄前“合計(jì)數(shù)”和抵銷(xiāo)分錄后“合并數(shù)”之間出現(xiàn)差額,這樣在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí),如果不對(duì)這類抵銷(xiāo)分錄進(jìn)行再次調(diào)整,本期合并報(bào)表中“期初未分配利潤(rùn)”的“合并數(shù)”與上期合并報(bào)表中“期末未分配利潤(rùn)”的“合并數(shù)”將會(huì)出現(xiàn)差額,財(cái)務(wù)報(bào)表之間的內(nèi)在一致的邏輯關(guān)系將會(huì)被打破。因此,對(duì)于上述類型抵銷(xiāo)分錄,在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí),必須繼續(xù)編制調(diào)整分錄,銷(xiāo)除其對(duì)本期“期初未分配利潤(rùn)”的影響,保證財(cái)務(wù)報(bào)表之間的內(nèi)在一致的邏輯關(guān)系。
例如,某企業(yè)集團(tuán)由甲乙母子兩家公司構(gòu)成,2007年末由甲公司編制合并報(bào)表。已知甲乙兩家公司2007年單獨(dú)報(bào)表中的“期末未分配利潤(rùn)”分別是1 000萬(wàn)元和100萬(wàn)元。這樣,2007年該集團(tuán)合并報(bào)表中“期末未分配利潤(rùn)”抵銷(xiāo)分錄前的“合計(jì)數(shù)”應(yīng)為1 100萬(wàn)元。假如,在2007年甲公司合并報(bào)表工作底稿中只有如下一筆抵銷(xiāo)分錄(單位:萬(wàn)元,下同):
借:營(yíng)業(yè)外收入 10
貸:固定資產(chǎn) 10
2007年該集團(tuán)合并報(bào)表中“期末未分配利潤(rùn)”的“合并數(shù)”應(yīng)該為1 090萬(wàn)元,比其抵銷(xiāo)分錄前“合計(jì)數(shù)”少了10萬(wàn)元。這樣,在2008年該集團(tuán)繼續(xù)編制合并報(bào)表時(shí),必須根據(jù)上述抵銷(xiāo)分錄對(duì)“期初未分配利潤(rùn)”進(jìn)行再次調(diào)整,使得“期初未分配利潤(rùn)”調(diào)整后的金額也等于1 090萬(wàn)元,與2007年末該集團(tuán)合并報(bào)表中“期末未分配利潤(rùn)”保持一致。如果在2008年合并報(bào)表中不對(duì)“期初未分配利潤(rùn)”進(jìn)行再次調(diào)整,那么,在2008年該集團(tuán)合并報(bào)表中“期初未分配利潤(rùn)”的“合并數(shù)”就將是1 100萬(wàn)元,這顯然與2007年該集團(tuán)合并報(bào)表中的“期末未分配利潤(rùn)”1 090萬(wàn)元不相符合。
二、需要調(diào)整“期初未分配利潤(rùn)”的業(yè)務(wù)類型及調(diào)整原則
合并報(bào)表中的抵銷(xiāo)分錄可以有不同的分類,從其對(duì)合并報(bào)表中期末未分配利潤(rùn)影響的角度看,可以分為兩種:一種是對(duì)期末未分配利潤(rùn)有影響的抵銷(xiāo)分錄,另一種是對(duì)期末未分配利潤(rùn)沒(méi)有影響的抵銷(xiāo)分錄。所謂對(duì)期末未分配利潤(rùn)有影響,是指該抵銷(xiāo)分錄會(huì)導(dǎo)致期末未分配利潤(rùn)的抵銷(xiāo)分錄前“合計(jì)數(shù)”和抵銷(xiāo)分錄后的“合并數(shù)”不一致。對(duì)期末未分配利潤(rùn)有影響的抵銷(xiāo)分錄主要包括:(1)一方涉及資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目,另一方涉及利潤(rùn)表項(xiàng)目的抵銷(xiāo)分錄。借貸雙方同時(shí)涉及資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目或同時(shí)涉及利潤(rùn)表項(xiàng)目的抵銷(xiāo)分錄對(duì)期末未分配利潤(rùn)沒(méi)有影響。(2)借貸雙方同時(shí)涉及資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表項(xiàng)目但利潤(rùn)表項(xiàng)目的借貸金額不等的抵銷(xiāo)分錄。借貸雙方同時(shí)涉及資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表項(xiàng)目但利潤(rùn)表項(xiàng)目的借貸金額相等的抵銷(xiāo)分錄對(duì)期末未分配利潤(rùn)不會(huì)產(chǎn)生影響。
對(duì)期末未分配利潤(rùn)有影響的抵銷(xiāo)分錄,在下一年度繼續(xù)編制合并報(bào)表的情況下,必須按其上年對(duì)“期末未分配利潤(rùn)”的影響數(shù)調(diào)整本期的“期初未分配利潤(rùn)”.調(diào)整的原則是:根據(jù)上年度對(duì)“期末未分配利潤(rùn)”的影響數(shù),分別借記(對(duì)減少上年“期末未分配利潤(rùn)”的調(diào)整分錄)或貸記(對(duì)增加上年“期末未分配利潤(rùn)”的調(diào)整分錄)“期初未分配利潤(rùn)”科目,同時(shí)貸記或借記其他有關(guān)科目。通過(guò)上述調(diào)整分錄,使本期合并報(bào)表中“期初未分配利潤(rùn)”的“合并數(shù)”與上期合并報(bào)表中“期末未分配利潤(rùn)”的“合并數(shù)”相等。
仍以前面例題為例,針對(duì)2007年的抵銷(xiāo)分錄,甲公司在2008年合并報(bào)表工作底稿中應(yīng)編制如下調(diào)整分錄:
借:期初未分配利潤(rùn) 10
貸:固定資產(chǎn) 10
做上述調(diào)整后,甲公司2008年合并報(bào)表中“期初未分配利潤(rùn)”的合并數(shù)應(yīng)等于1 090萬(wàn)元(1 000+100-10),與2007年甲公司合并報(bào)表中“期末未分配利潤(rùn)”的合并數(shù)保持了一致。
三、“期初未分配利潤(rùn)”調(diào)整分錄的難點(diǎn)剖析
在編制合并報(bào)表時(shí),人們對(duì)合并報(bào)表中“期末未分配利潤(rùn)”有影響的調(diào)整分錄討論最多的主要表現(xiàn)在:與內(nèi)部交易存貨相關(guān)的調(diào)整分錄;與內(nèi)部交易固定資產(chǎn)相關(guān)的調(diào)整分錄;與內(nèi)部應(yīng)收賬款計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備相關(guān)的調(diào)整分錄;與內(nèi)部長(zhǎng)期股權(quán)投資獲得的投資收益相關(guān)的調(diào)整分錄等。對(duì)以上幾項(xiàng)業(yè)務(wù)中涉及的“期初未分配利潤(rùn)”的調(diào)整方法,大家的看法比較一致。但2006年新準(zhǔn)則發(fā)布以后,人們對(duì)于在連續(xù)編制合并報(bào)表的情況下,對(duì)同一控制下企業(yè)合并中被合并企業(yè)合并前未分配利潤(rùn)的后續(xù)調(diào)整分錄出現(xiàn)了較大分歧。有人認(rèn)為,在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí),對(duì)于同一控制下企業(yè)合并時(shí)被合并企業(yè)合并前未分配利潤(rùn)不必再編制調(diào)整分錄,而有人則認(rèn)為應(yīng)該編制調(diào)整分錄,但具體怎樣調(diào)整分錄,意見(jiàn)并不統(tǒng)一,爭(zhēng)議較大。筆者認(rèn)為,在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí),對(duì)于同一控制下企業(yè)合并中被合并企業(yè)合并前未分配利潤(rùn)是否需要調(diào)整“期初未分配利潤(rùn)”以及調(diào)整多少,都應(yīng)該取決于合并方在此合并業(yè)務(wù)中的控股比例。在母公司100%控股合并時(shí),在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí),對(duì)于同一控制下企業(yè)合并中被合并企業(yè)合并前未分配利潤(rùn),無(wú)須再調(diào)整“期初未分配利潤(rùn)”;如果母公司部分控股合并,在連續(xù)編制合并報(bào)表時(shí),則需要調(diào)整“期初未分配利潤(rùn)”,調(diào)整的金額應(yīng)該是被合并企業(yè)合并前未分配利潤(rùn)中屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分。涉及到的會(huì)計(jì)科目主要有兩個(gè),一個(gè)是“期初未分配利潤(rùn)”科目,另一個(gè)是“少數(shù)股東權(quán)益”科目。
假設(shè)甲公司于2007年末支付1 000萬(wàn)元控股合并了集團(tuán)內(nèi)部乙公司100%的股權(quán)。在合并日,甲公司股本2 000萬(wàn)元,資本公積600萬(wàn)元,未分配利潤(rùn)3 000萬(wàn)元;乙公司股本600萬(wàn)元,資本公積100萬(wàn)元,未分配利潤(rùn)300萬(wàn)元。根據(jù)現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,在合并日,甲公司應(yīng)編制如下兩筆抵銷(xiāo)及調(diào)整分錄:
借:股本 600
資本公積 100
未分配利潤(rùn) 300
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 1 000
借:資本公積 300
貸:未分配利潤(rùn) 300
由于上述兩筆分錄對(duì)“期末未分配利潤(rùn)”的綜合影響為0,因此,在2007年年末合并報(bào)表中披露的“期末未分配利潤(rùn)”的“合并數(shù)”應(yīng)為3 300萬(wàn)元。這樣,在2008年末編制合并報(bào)表時(shí),甲企業(yè)無(wú)須再針對(duì)上述業(yè)務(wù)編制調(diào)整分錄,“期初未分配利潤(rùn)”的合并數(shù)就等于甲乙公司個(gè)別報(bào)表中未分配利潤(rùn)的合計(jì)數(shù),即3 300萬(wàn)元,與2007年年末合并報(bào)表中的“期末未分配利潤(rùn)”合并數(shù)相符。
再假設(shè)在上例中,甲公司支付800萬(wàn)元控股合并了集團(tuán)內(nèi)部乙公司80%的股權(quán),其它資料同上。那么,在合并日,甲公司應(yīng)編制如下兩筆抵銷(xiāo)及調(diào)整分錄:
借:股本 600
資本公積 100
未分配利潤(rùn) 300
貸:長(zhǎng)期股權(quán)投資 800
少數(shù)股東權(quán)益 200
借:資本公積 240
貸:未分配利潤(rùn) 240
上述這兩筆抵銷(xiāo)分錄對(duì)2007年年末合并報(bào)表中“期末未分配利潤(rùn)”合并數(shù)的綜合影響為負(fù)60萬(wàn)元,從而導(dǎo)致合并報(bào)表中“期末未分配利潤(rùn)”的“合并數(shù)”比抵銷(xiāo)分錄前“合計(jì)數(shù)”減少了60萬(wàn)元(即乙公司未分配利潤(rùn)中屬于少數(shù)股東權(quán)益的部分),等于3 240萬(wàn)元(3 300-60)。因此,甲公司在2008年末編制合并報(bào)表時(shí),需要對(duì)“期初未分配利潤(rùn)”進(jìn)行調(diào)整,調(diào)整的分錄如下:
借:期初未分配利潤(rùn) 60
貸:少數(shù)股東權(quán)益 60
經(jīng)過(guò)上述調(diào)整,甲公司在2008年末合并報(bào)表中“期初未分配利潤(rùn)”的合并數(shù)亦為3240萬(wàn)元(3 000+300-60),與2007年年末合并報(bào)表中的“期末未分配利潤(rùn)”合并數(shù)相符。
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