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公允價值套期會計處理與稅務(wù)處理的差異
摘要:套期保值（以下簡稱套期），是指企業(yè)為規(guī)避外匯風(fēng)險、利率風(fēng)險、商品價格風(fēng)險、股票價格風(fēng)險、信用風(fēng)險等，指定一項或一項以上套期工具，使套期工具的公允價值或現(xiàn)金流量變動，預(yù)期抵消被套期項目全部或部分公允價值或現(xiàn)金流量變動。
套期分為公允價值套期、現(xiàn)金流量套期和境外經(jīng)營凈投資套期。公允價值套期的價值變動源于某類特定風(fēng)險，且將影響企業(yè)的損益�，F(xiàn)金流量套期的現(xiàn)金流量變動源于已確認(rèn)資產(chǎn)或負(fù)債、很可能發(fā)生的預(yù)期交易有關(guān)的某類特定風(fēng)險，且將影響企業(yè)的損益。
公允價值套期會計處理與稅務(wù)處理的差異
在會計處理上，公允價值套期滿足運(yùn)用套期會計方法條件的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：套期工具為衍生工具的，套期工具公允價值變動形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益；套期工具為非衍生工具的，套期工具賬面價值因匯率變動形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。被套期項目因被套期風(fēng)險形成的利得或損失應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整被套期項目的賬面價值。被套期項目為按成本與可變現(xiàn)凈值孰低進(jìn)行后續(xù)計量的存貨、按攤余成本進(jìn)行后續(xù)計量的金融資產(chǎn)或可供出售金融資產(chǎn)的，也應(yīng)當(dāng)按此規(guī)定處理。
對于金融資產(chǎn)或金融負(fù)債組合一部分的利率風(fēng)險公允價值套期，企業(yè)對被套期項目形成的利得或損失可按下列方法處理：被套期項目在重新定價期間內(nèi)是資產(chǎn)的，在資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)項下單列項目反映（列在金融資產(chǎn)后），待終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)銷；被套期項目在重新定價期間內(nèi)是負(fù)債的，在資產(chǎn)負(fù)債表中負(fù)債項下單列項目反映（列在金融負(fù)債后），待終止確認(rèn)時轉(zhuǎn)銷。
被套期項目是以攤余成本計量金融工具的，按照準(zhǔn)則對被套期項目賬面價值所作的調(diào)整，應(yīng)當(dāng)按照調(diào)整日重新計算的實(shí)際利率在調(diào)整日至到期日的期間內(nèi)進(jìn)行攤銷，計入當(dāng)期損益。對利率風(fēng)險組合的公允價值套期，在資產(chǎn)負(fù)債表中單列的相關(guān)項目，也應(yīng)當(dāng)按照調(diào)整日重新計算的實(shí)際利率，在調(diào)整日至相關(guān)的重新定價期間結(jié)束日的期間內(nèi)攤銷。采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷不切實(shí)可行的，可以采用直線法進(jìn)行攤銷。上述調(diào)整金額應(yīng)當(dāng)于金融工具到期日前攤銷完畢；對于利率風(fēng)險組合的公允價值套期，應(yīng)當(dāng)于相關(guān)重新定價期間結(jié)束日前攤銷完畢。
被套期項目為尚未確認(rèn)的確定承諾，該確定承諾因被套期風(fēng)險引起的公允價值變動累計額應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為一項資產(chǎn)或負(fù)債，相關(guān)的利得或損失應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。在購買資產(chǎn)或承擔(dān)負(fù)債的確定承諾的公允價值套期中，該確定承諾因被套期風(fēng)險引起的公允價值變動累計額（已確認(rèn)為資產(chǎn)或負(fù)債），應(yīng)當(dāng)調(diào)整履行該確定承諾所取得的資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債的初始確認(rèn)金額。
在稅務(wù)處理上，套期工具為衍生工具的，套期工具公允價值變動形成的利得或損失，暫不計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，套期工具以實(shí)際成本為計稅基礎(chǔ)；在實(shí)際處置時，利得或損失再計入應(yīng)納稅所得額。套期工具為非衍生工具的，套期工具賬面價值因匯率變動形成的利得，應(yīng)按照《企業(yè)所得稅法》第六條、《實(shí)施條例》第二十二條的規(guī)定計入應(yīng)納稅所得額。套期工具賬面價值因匯率變動形成的損失，按照《實(shí)施條例》第三十九條的規(guī)定，應(yīng)當(dāng)允許扣除。被套期項目因被套期風(fēng)險形成的利得或損失，暫不計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，被套期項目以實(shí)際成本為計稅基礎(chǔ)。在實(shí)際處置時，利得或損失再計入應(yīng)納稅所得額。
現(xiàn)金流量套期會計處理與稅務(wù)處理的差異
在會計處理上，現(xiàn)金流量套期滿足運(yùn)用套期會計方法條件的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分，應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為所有者權(quán)益，并單列項目反映。該有效套期部分的金額，按照下列兩項的絕對額中較低者確定：套期工具自套期開始的累計利得或損失，被套期項目自套期開始的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的累計變動額。套期工具利得或損失中屬于無效套期的部分（即扣除直接確認(rèn)為所有者權(quán)益后的其他利得或損失），應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。在風(fēng)險管理策略的正式書面文件中，載明了在評價套期有效性時將排除套期工具的某部分利得或損失或相關(guān)現(xiàn)金流量影響的，被排除的該部分利得或損失的處理適用《金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則》。對確定承諾的外匯風(fēng)險進(jìn)行的套期，企業(yè)可以作為現(xiàn)金流量套期或公允價值套期處理。
被套期項目為預(yù)期交易，且該預(yù)期交易使企業(yè)隨后確認(rèn)一項金融資產(chǎn)或一項金融負(fù)債的，原直接確認(rèn)為所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債影響企業(yè)損益的相同期間轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。但是，企業(yè)預(yù)期原直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的凈損失全部或部分在未來會計期間不能彌補(bǔ)時，應(yīng)當(dāng)將不能彌補(bǔ)的部分轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。
被套期項目為預(yù)期交易，且該預(yù)期交易使企業(yè)隨后確認(rèn)一項非金融資產(chǎn)或一項非金融負(fù)債的，企業(yè)可以選擇下列方法處理：原直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)在該非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債影響企業(yè)損益的相同期間轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。但是，企業(yè)預(yù)期原直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的凈損失全部或部分在未來會計期間不能彌補(bǔ)時，應(yīng)當(dāng)將不能彌補(bǔ)的部分轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。將原直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的相關(guān)利得或損失轉(zhuǎn)出，計入該非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額。非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債的預(yù)期交易形成了一項確定承諾時，該確定承諾滿足運(yùn)用本準(zhǔn)則規(guī)定的套期會計方法條件的，也應(yīng)當(dāng)選擇上述兩種方法之一處理。企業(yè)選擇了上述兩種處理方法之一作為會計政策后，應(yīng)當(dāng)一致地運(yùn)用于相關(guān)的所有預(yù)期交易套期，不得隨意變更。
對于不屬于前兩段涉及的現(xiàn)金流量套期，原直接計入所有者權(quán)益中的套期工具利得或損失，應(yīng)當(dāng)在被套期預(yù)期交易影響損益的相同期間轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。對套期工具已到期、被出售、合同終止或已行使，該套期不再滿足運(yùn)用準(zhǔn)則規(guī)定的套期會計方法的條件，預(yù)期交易預(yù)計不會發(fā)生，企業(yè)撤銷了對套期關(guān)系的指定的，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)再按照前三段的規(guī)定處理。
在稅務(wù)處理上，現(xiàn)金流量套期工具公允價值變動確認(rèn)的會計利得或損失，不計入應(yīng)納稅所得額，套期工具的計稅基礎(chǔ)為零。套期工具結(jié)算后造成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
對境外經(jīng)營凈投資套期會計處理與稅務(wù)處理的差異
在會計處理上，對境外經(jīng)營凈投資的套期，應(yīng)當(dāng)按照類似于現(xiàn)金流量套期會計的規(guī)定處理：套期工具形成的利得或損失中屬于有效套期的部分，應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為所有者權(quán)益，并單列項目反映。處置境外經(jīng)營時，上述在所有者權(quán)益中單列項目反映的套期工具利得或損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。套期工具形成的利得或損失中屬于無效套期的部分，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
在稅務(wù)處理上，對境外經(jīng)營凈投資的套期，有別于現(xiàn)金流量套期的處理：套期工具及被套期項目按照實(shí)際成本為計稅基礎(chǔ)，因公允價值變動確認(rèn)的會計利得或損失，不計入應(yīng)納稅所得額。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十七條的規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。在企業(yè)收回或?qū)嶋H處置時，才允許扣除套期工具及被套期項目的計稅基礎(chǔ)。
現(xiàn)金流量套期會計處理與稅務(wù)處理的差異
在會計處理上，現(xiàn)金流量套期滿足運(yùn)用套期會計方法條件的，應(yīng)當(dāng)按照下列規(guī)定處理：套期工具利得或損失中屬于有效套期的部分，應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為所有者權(quán)益，并單列項目反映。該有效套期部分的金額，按照下列兩項的絕對額中較低者確定：套期工具自套期開始的累計利得或損失，被套期項目自套期開始的預(yù)計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值的累計變動額。套期工具利得或損失中屬于無效套期的部分（即扣除直接確認(rèn)為所有者權(quán)益后的其他利得或損失），應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。在風(fēng)險管理策略的正式書面文件中，載明了在評價套期有效性時將排除套期工具的某部分利得或損失或相關(guān)現(xiàn)金流量影響的，被排除的該部分利得或損失的處理適用《金融工具確認(rèn)和計量準(zhǔn)則》。對確定承諾的外匯風(fēng)險進(jìn)行的套期，企業(yè)可以作為現(xiàn)金流量套期或公允價值套期處理。
被套期項目為預(yù)期交易，且該預(yù)期交易使企業(yè)隨后確認(rèn)一項金融資產(chǎn)或一項金融負(fù)債的，原直接確認(rèn)為所有者權(quán)益的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)在該金融資產(chǎn)或金融負(fù)債影響企業(yè)損益的相同期間轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。但是，企業(yè)預(yù)期原直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的凈損失全部或部分在未來會計期間不能彌補(bǔ)時，應(yīng)當(dāng)將不能彌補(bǔ)的部分轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。
被套期項目為預(yù)期交易，且該預(yù)期交易使企業(yè)隨后確認(rèn)一項非金融資產(chǎn)或一項非金融負(fù)債的，企業(yè)可以選擇下列方法處理：原直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的相關(guān)利得或損失，應(yīng)當(dāng)在該非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債影響企業(yè)損益的相同期間轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。但是，企業(yè)預(yù)期原直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的凈損失全部或部分在未來會計期間不能彌補(bǔ)時，應(yīng)當(dāng)將不能彌補(bǔ)的部分轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。將原直接在所有者權(quán)益中確認(rèn)的相關(guān)利得或損失轉(zhuǎn)出，計入該非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債的初始確認(rèn)金額。非金融資產(chǎn)或非金融負(fù)債的預(yù)期交易形成了一項確定承諾時，該確定承諾滿足運(yùn)用本準(zhǔn)則規(guī)定的套期會計方法條件的，也應(yīng)當(dāng)選擇上述兩種方法之一處理。企業(yè)選擇了上述兩種處理方法之一作為會計政策后，應(yīng)當(dāng)一致地運(yùn)用于相關(guān)的所有預(yù)期交易套期，不得隨意變更。
對于不屬于前兩段涉及的現(xiàn)金流量套期，原直接計入所有者權(quán)益中的套期工具利得或損失，應(yīng)當(dāng)在被套期預(yù)期交易影響損益的相同期間轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。對套期工具已到期、被出售、合同終止或已行使，該套期不再滿足運(yùn)用準(zhǔn)則規(guī)定的套期會計方法的條件，預(yù)期交易預(yù)計不會發(fā)生，企業(yè)撤銷了對套期關(guān)系的指定的，企業(yè)不應(yīng)當(dāng)再按照前三段的規(guī)定處理。
在稅務(wù)處理上，現(xiàn)金流量套期工具公允價值變動確認(rèn)的會計利得或損失，不計入應(yīng)納稅所得額，套期工具的計稅基礎(chǔ)為零。套期工具結(jié)算后造成的利得或損失，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額。
對境外經(jīng)營凈投資套期會計處理與稅務(wù)處理的差異
在會計處理上，對境外經(jīng)營凈投資的套期，應(yīng)當(dāng)按照類似于現(xiàn)金流量套期會計的規(guī)定處理：套期工具形成的利得或損失中屬于有效套期的部分，應(yīng)當(dāng)直接確認(rèn)為所有者權(quán)益，并單列項目反映。處置境外經(jīng)營時，上述在所有者權(quán)益中單列項目反映的套期工具利得或損失應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)出，計入當(dāng)期損益。套期工具形成的利得或損失中屬于無效套期的部分，應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益。
在稅務(wù)處理上，對境外經(jīng)營凈投資的套期，有別于現(xiàn)金流量套期的處理：套期工具及被套期項目按照實(shí)際成本為計稅基礎(chǔ)，因公允價值變動確認(rèn)的會計利得或損失，不計入應(yīng)納稅所得額。根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第十七條的規(guī)定，企業(yè)在匯總計算繳納企業(yè)所得稅時，其境外營業(yè)機(jī)構(gòu)的虧損不得抵減境內(nèi)營業(yè)機(jī)構(gòu)的盈利。在企業(yè)收回或?qū)嶋H處置時，才允許扣除套期工具及被套期項目的計稅基礎(chǔ)。
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