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治理會計(jì)技術(shù)方法的變遷-基于網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)沖擊的思考
一、的提出以商務(wù)為主體的迅猛，大大拓展了經(jīng)濟(jì)活動的時空界限，并使傳統(tǒng)物質(zhì)型經(jīng)濟(jì)逐步轉(zhuǎn)向知識和信息為主體的虛擬經(jīng)濟(jì)（即在信息網(wǎng)絡(luò)構(gòu)筑的虛擬空間中運(yùn)行的經(jīng)濟(jì)活動）。當(dāng)前，這一聚新產(chǎn)品、新技術(shù)和新服務(wù)為一體的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)正改變著原有經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)，以美國為例，1995－1998年互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)增長了174.8％特別是1998年，美國互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)比過往所有的估計(jì)都高，達(dá)到3014億美元，超過能源、郵電的傳統(tǒng)產(chǎn)業(yè)，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)已成為整個經(jīng)濟(jì)的主導(dǎo)產(chǎn)業(yè)。從看，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的蓬勃發(fā)展是跟互聯(lián)網(wǎng)的商務(wù)分不開的，換言之，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)是建立在顧客和這些微觀主體基礎(chǔ)上的，顧客借助于互聯(lián)網(wǎng)實(shí)現(xiàn)網(wǎng)上購物、網(wǎng)上結(jié)算、網(wǎng)上信息交換；而企業(yè)通過網(wǎng)絡(luò)從供給過程、生產(chǎn)過程、銷售過程到售后服務(wù)實(shí)現(xiàn)了信息化、數(shù)字化的集成。
以企業(yè)為例，具體說來在以下三個方面發(fā)生了變革。（1）網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)改變了傳統(tǒng)企業(yè)供產(chǎn)銷層層聯(lián)接的方式，壓縮了中間層次，企業(yè)成為一種供產(chǎn)銷直接見面的開放式網(wǎng)絡(luò)組織。這種新型的企業(yè)組織形式，從總體上看，是由眾多獨(dú)立創(chuàng)新的業(yè)務(wù)小組構(gòu)成，并且是彼此有緊密縱橫聯(lián)系的網(wǎng)狀體系，整個組織沒有固定結(jié)構(gòu)，而是基于協(xié)作型、多學(xué)科業(yè)務(wù)小組的模塊化集合，各業(yè)務(wù)小組在其中是以“客戶”和“服務(wù)器”的聯(lián)網(wǎng)方式運(yùn)作（相對于組織內(nèi)任何小組而言，每個業(yè)務(wù)小組既是客戶，又是服務(wù)器）。（2）為了最大限度地滿足客戶的實(shí)時需求，企業(yè)生產(chǎn)也從大批量生產(chǎn)轉(zhuǎn)向個性化的小批量生產(chǎn)，也就是說，企業(yè)的業(yè)務(wù)小組根據(jù)業(yè)務(wù)環(huán)境的變化和客戶增長的需求，進(jìn)行快速反應(yīng)，及時確定生產(chǎn)計(jì)劃，并根據(jù)所需的原料通過機(jī)信息系統(tǒng)與供給商聯(lián)系，進(jìn)步了原料供給的及時性和可靠性，其次采用彈性制造系統(tǒng)（FMS）、準(zhǔn)時制造系統(tǒng)（JIT），及時為顧客提供滿足的產(chǎn)品和服務(wù)，真正實(shí)現(xiàn)“零等待”。（3）企業(yè)的生產(chǎn)方式也改變過往那種注重低消耗，高收益的生產(chǎn)，而追求一種創(chuàng)新有競爭上風(fēng)的生產(chǎn)，業(yè)務(wù)小組接受來自客戶的請求和指示，并向其它服務(wù)器提出要求，以較高的附加價值服務(wù)于客戶，這一過程就是網(wǎng)絡(luò)創(chuàng)造價值的由來。由于業(yè)務(wù)小組是分散的，作為基本服務(wù)單元具有重大的責(zé)任和權(quán)利，能充分調(diào)動小組的靈活性和創(chuàng)造性，并且會努力進(jìn)步產(chǎn)品和服務(wù)的質(zhì)量，加強(qiáng)顧客的隸屬傾向及員工的穩(wěn)定性，增強(qiáng)企業(yè)的競爭上風(fēng)。在以顧客價值導(dǎo)向的模式下，企業(yè)通常采用柔性治理方式，使業(yè)務(wù)小組更靈敏地適應(yīng)協(xié)調(diào)關(guān)系和市場變化，迅速進(jìn)步價值創(chuàng)造能力。
由上可知，網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)迫使企業(yè)的組織結(jié)構(gòu)、業(yè)務(wù)流程及價值實(shí)現(xiàn)都徹底地發(fā)生了變化。換句話說，治理賴以生存的企業(yè)環(huán)境及其反映和控制經(jīng)濟(jì)活動的信息都發(fā)生了重大變化，由此，對治理會計(jì)的基本思想、程序和技術(shù)也必然會產(chǎn)生一系列的。從和實(shí)踐上看，治理會計(jì)主要是各種技術(shù)方法的綜合，照此框架，本文以網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)下治理會計(jì)的技術(shù)方法的變遷作為探討對象，以期重新審閱新經(jīng)濟(jì)治理會計(jì)的發(fā)展趨勢。
二、治理會計(jì)技術(shù)方法的變遷
治理會計(jì)技術(shù)方法從集成過程的分布上看，主要包括前期的規(guī)劃、過程的控制及績效的評價三部分。在步進(jìn)網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)條件下，技術(shù)方法對原有范式有無突破，應(yīng)如何引進(jìn)新的方法體系，以下結(jié)合網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)逐一加以分析。
1、變遷之一——前期規(guī)劃技術(shù)方法的變革
前期規(guī)劃技術(shù)方法可分為企業(yè)的經(jīng)營猜測、經(jīng)濟(jì)決策和預(yù)算的編制，下面分別對三項(xiàng)技術(shù)方法的變遷展開討論。
�。�1）企業(yè)經(jīng)營猜測是人們對企業(yè)未來經(jīng)濟(jì)活動可能產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)利益及其發(fā)展趨勢的判定，是一種事前的預(yù)見。傳統(tǒng)的猜測是建立在歷史數(shù)據(jù)及能取得的經(jīng)濟(jì)信息、統(tǒng)計(jì)資料基礎(chǔ)上的一種推斷，無論采用定性分析還是定量分析法，都是以生產(chǎn)經(jīng)營導(dǎo)向?yàn)榛A(chǔ)的，例如，保本點(diǎn)的猜測、利潤的猜測、本錢的猜測等都是建立在銷售量、本錢、利潤的線性關(guān)系基礎(chǔ)上的。
而在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)下，取而代之的是以快速響應(yīng)顧客需求為導(dǎo)向的實(shí)時猜測，即時為顧客提供產(chǎn)品或服務(wù)，以靈敏制造實(shí)現(xiàn)顧客的“零等待”，其目的就是為顧客創(chuàng)造滿足，創(chuàng)造價值（降低顧客的本錢，進(jìn)步顧客的收益），使顧客獲得更大的效用，由此衍生企業(yè)價值的增長；考慮到顧客的需求是個性化、多樣化，因此為顧客提供的產(chǎn)品和服務(wù)也存在差異，相應(yīng)所費(fèi)的本錢也是個性化的，本量利之間難以直接以線性關(guān)系來表達(dá)。其次，在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)未來的銷售變動趨勢及利潤份額更多體現(xiàn)在企業(yè)核心競爭力上，即企業(yè)面對快速運(yùn)轉(zhuǎn)的網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)，要不斷地創(chuàng)新才能進(jìn)步競爭力，擴(kuò)大客戶份額，從而進(jìn)步利潤份額。由此可見，在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)的猜測更多的是收集關(guān)于客戶的信息（客戶的實(shí)現(xiàn)，客戶的犧牲），行業(yè)的信息（如企業(yè)在行業(yè)利潤庫中的份額），整個市場的未來趨勢（如網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)市場造就的機(jī)會），結(jié)合企業(yè)內(nèi)部的技術(shù)支持及經(jīng)營觀念，來猜測提供相關(guān)服務(wù)的需要程度和利潤份額的可能性。在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)面臨的環(huán)境將越來越復(fù)雜，企業(yè)呈現(xiàn)出動態(tài)的、跳躍式變化，在此種經(jīng)營環(huán)境下，應(yīng)更多注重于顧客價值分析、行業(yè)價值鏈分析、企業(yè)利潤在利潤分布中的位置，猜測的技術(shù)方法也改變偏重內(nèi)生變量的傳統(tǒng)模式，轉(zhuǎn)向以外界因素為主導(dǎo)的內(nèi)外因素共同作用的猜測模式，用公式可表示為P=f（E，Q），其中P為相關(guān)的猜測值，E為網(wǎng)絡(luò)環(huán)境的決定變量，Q為企業(yè)內(nèi)部的影響因素。
�。�2）經(jīng)濟(jì)決策是指為達(dá)預(yù)定目標(biāo)，在分析和評價經(jīng)濟(jì)活動不同方案的基礎(chǔ)上，作出決定和判定的過程。在傳統(tǒng)企業(yè)中，決策往往會涉及相關(guān)本錢及本量利的關(guān)系，無論是短期經(jīng)營決策還是長期資本決策，往往都是由企業(yè)的凈收益最大化為依據(jù)的，例如，生產(chǎn)決策、定價決策、存貨決策、固定資產(chǎn)投資決策都是以比較收益的最大值為標(biāo)準(zhǔn)。
而在下，更注重顧客的價值，追求顧客價值與企業(yè)價值的協(xié)調(diào)同一，經(jīng)營目標(biāo)的轉(zhuǎn)向必然要求經(jīng)濟(jì)決策要講究顧客利益的實(shí)現(xiàn)，而不單純以企業(yè)價值為中心；其次在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)中，企業(yè)內(nèi)部業(yè)務(wù)流程是基于動態(tài)響應(yīng)的實(shí)時系統(tǒng)，存貨的最優(yōu)控制是零庫存、表明很多經(jīng)濟(jì)決策由即時服務(wù)所代替，簡化了決策的過程，進(jìn)步了效率；再者在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)下，本量利的基本關(guān)系如前所述是非線性的。綜合以上幾個方面的因素，經(jīng)濟(jì)決策的也必然要發(fā)生變革，對短期經(jīng)營決策而言，決策可僅限于努力創(chuàng)造顧客價值下的一些差量，如改進(jìn)作業(yè)的價值差量，進(jìn)步競爭能力的價值差量等。對長期資本決策，在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)下，應(yīng)從企業(yè)技術(shù)支持的角度出發(fā)，能滿足整個業(yè)務(wù)流程的需要，由于未來現(xiàn)金流量的年限、金額等不確定因素的增強(qiáng)，凈現(xiàn)值法已無法適應(yīng)長期資本決策的需要，取而代之應(yīng)是以顧客價值為中心整個價值鏈的最大化，因此，其技術(shù)方法（D）可用技術(shù)上的可行性（T）、顧客的滿足度（C）等來決策，用公式可表示為D=g（T，C）。
�。�3）在猜測和決策的基礎(chǔ)上，把經(jīng)濟(jì)活動過程的正式計(jì)劃用數(shù)目和表格形式反映出來，就是編制預(yù)算，顯然預(yù)算在傳統(tǒng)企業(yè)中也是以本量利分析為基礎(chǔ)的，正如上文所述，猜測與決策的和方法都已發(fā)生變革，相應(yīng)預(yù)算必然也會發(fā)生變化。在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)是基于顧客的服務(wù)器，需求的多變性也使預(yù)算難以確定，如傳統(tǒng)以銷定產(chǎn)的預(yù)算方法，在企業(yè)追求創(chuàng)造客戶價值、行業(yè)價值份額下，由于難以確定業(yè)務(wù)量水平，適用范圍有一定的局限性。由此可見，對業(yè)務(wù)預(yù)算可以簡化，而財(cái)務(wù)預(yù)算中的短期資金預(yù)算，由于其流轉(zhuǎn)及結(jié)算采納網(wǎng)絡(luò)結(jié)算方式，與業(yè)務(wù)量相關(guān)的未來資金需求在未明確的情況下，也可以簡化。由于資本預(yù)算涉及未來的網(wǎng)絡(luò)技術(shù)支持和顧客的價值創(chuàng)造，企業(yè)應(yīng)對長期資本進(jìn)行預(yù)算，預(yù)算方法是根據(jù)預(yù)計(jì)的資本需要量分項(xiàng)編制。
2、變遷之二——過程控制技術(shù)方法的變革
過程控制技術(shù)方法主要指本錢控制制度，通過本錢規(guī)劃所確定的目標(biāo)和單位目標(biāo)本錢，分別落實(shí)到各部分，促使各部分采取措施進(jìn)行調(diào)節(jié)和控制以保證目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，在傳統(tǒng)企業(yè)中，不管是事前本錢控制還是日常本錢控制，都假定本錢的類型及標(biāo)準(zhǔn)在一定產(chǎn)量下可以嚴(yán)格界定，本錢的控制目標(biāo)是如何積極降低本錢，而與提供服務(wù)的價值沒有直接聯(lián)系。
而在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)下，各業(yè)務(wù)小組擁有更大的自主權(quán)，企業(yè)不再對小組進(jìn)行本錢控制，另外以顧客為中心的價值鏈中，更注重降低顧客的本錢，進(jìn)步顧客的收益，由于顧客的需求是多樣化的，業(yè)務(wù)小組提供的服務(wù)本錢也難以量化為目標(biāo)本錢。換言之，業(yè)務(wù)小組接受來自客戶的請求和指示，在與相關(guān)業(yè)務(wù)小組協(xié)作的基礎(chǔ)上增值服務(wù)于客戶，即一方面為客戶創(chuàng)造價值，另一方面也為企業(yè)創(chuàng)造價值，本錢控制僅限于響應(yīng)客戶需求基礎(chǔ)上的公道耗費(fèi)。由此來看，過程的控制內(nèi)容和方法在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)下，是從嚴(yán)格的本錢控制轉(zhuǎn)向服務(wù)控制，即如何有效地組織業(yè)務(wù)小組為顧客創(chuàng)造價值，而對于公道耗費(fèi)，在實(shí)時響應(yīng)系統(tǒng)中是一種應(yīng)該本錢，控制僅限于一些不公道耗費(fèi)，對服務(wù)控制方法側(cè)重于服務(wù)的響應(yīng)度（R）和服務(wù)的滿足度（S），相應(yīng)控制的標(biāo)準(zhǔn)可用公式表示為T=j（R，S）。對于耗費(fèi)的控制技術(shù)則可用耗費(fèi)價值比的標(biāo)準(zhǔn)，確定哪些耗費(fèi)是不創(chuàng)造價值的，應(yīng)當(dāng)嚴(yán)格控制，并對創(chuàng)造價值的耗費(fèi)應(yīng)在價值鏈中的地位和作用進(jìn)行分析。
3、變遷之三——績效評價技術(shù)方法的變革
在傳統(tǒng)企業(yè)中，績效評價是適應(yīng)分權(quán)層次結(jié)構(gòu)組織的需要，對各個部分的業(yè)績進(jìn)行定期的考核與評價，并輔之適當(dāng)?shù)莫劻P措施，做到部分的業(yè)績與利益掛鉤，評價的方法往往采用財(cái)務(wù)指標(biāo)考評，如本錢中心的標(biāo)準(zhǔn)本錢指標(biāo)、利潤中心的利潤指標(biāo)、投資中心的投資收益指標(biāo)。
而在網(wǎng)絡(luò)經(jīng)濟(jì)下，企業(yè)是很多業(yè)務(wù)小組組成的網(wǎng)狀結(jié)構(gòu)組織，是以顧客為導(dǎo)向的實(shí)時系統(tǒng)，更加注重為顧客創(chuàng)造價值，實(shí)現(xiàn)整個作業(yè)鏈的價值最優(yōu)化。其中業(yè)務(wù)小組是實(shí)現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和意圖的基本單元，通過適當(dāng)?shù)臏贤�，營造出共同的價值觀和文化觀。業(yè)務(wù)小組不局限于企業(yè)價值的創(chuàng)造，而盡力于為顧客提供更高價值的產(chǎn)品和服務(wù)，并與相關(guān)業(yè)務(wù)小組增強(qiáng)橫向交流，以進(jìn)步企業(yè)整體的競爭能力和行業(yè)價值份額。因此，其考評不僅限于財(cái)務(wù)信息指標(biāo)（F），非財(cái)務(wù)指標(biāo)（X），如顧客的滿足程度、業(yè)務(wù)小組的創(chuàng)新能力、小組間的協(xié)作能力等，都是考評的主要指標(biāo)，從整體上來評價業(yè)務(wù)小組為顧客、企業(yè)價值創(chuàng)造的貢獻(xiàn)（A）。評價的基本方法可用公式表示為A=k（X，F(xiàn)）。
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