長期股權(quán)投資初始投資本錢的會計(jì)處理

【摘 要】 長期股權(quán)投資初始投資本錢的會計(jì)處理涉及若干具體會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，比較復(fù)雜。本文通過闡釋不同情況下長期股權(quán)投資初始投資本錢的確定思路和原則，回納和總結(jié)了長期股權(quán)投資初始投資本錢的會計(jì)處理。
　　【關(guān)鍵詞】 長期股權(quán)投資； 初始投資本錢； 會計(jì)處理； 合并
　　
　　新會計(jì)準(zhǔn)則體系中的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》（以下簡稱新投資準(zhǔn)則）與舊準(zhǔn)則相比變化較大，將長期股權(quán)投資的會計(jì)核算主要分為初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量兩部分。而長期股權(quán)投資初始投資本錢的確定在兩部分中都有涉及，其具體會計(jì)處理還需要比照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——合并準(zhǔn)則》等具體準(zhǔn)則，業(yè)務(wù)比較復(fù)雜。
　　
　　一、企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資本錢的會計(jì)處理
　　
　　企業(yè)合并分為控股合并、吸收合并和新設(shè)合并三種。只有在控股合并方式下，才可形成合并方對被合并方的長期股權(quán)投資。在控股合并方式下，雙方經(jīng)濟(jì)上已經(jīng)實(shí)為一體。為真實(shí)反映“投資”實(shí)質(zhì)，合并方的長期股權(quán)投資初始投資本錢應(yīng)體現(xiàn)為享有被合并方凈資產(chǎn)份額，而具體的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，是由合并會計(jì)方法決定的。合并會計(jì)方法主要有權(quán)益結(jié)正當(dāng)和購買法之分。權(quán)益結(jié)正當(dāng)假設(shè)企業(yè)由合并形成的聯(lián)合在合并之前已存在，因而只須按被購企業(yè)賬面的資產(chǎn)、負(fù)債的價(jià)格進(jìn)行資產(chǎn)負(fù)債表的合并，合并后參與合并企業(yè)的會計(jì)報(bào)表均保持原來的賬面價(jià)值。購買法以為，企業(yè)合并是一個(gè)企業(yè)取得另一個(gè)企業(yè)凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易，與企業(yè)購置普通資產(chǎn)的交易基本相同。在購買法下，要求合并方按與之相交換的資產(chǎn)或權(quán)益的價(jià)值來衡量所收到的資產(chǎn)或承擔(dān)的負(fù)債，將公允價(jià)值體現(xiàn)在購買方的賬戶和合并后的資產(chǎn)負(fù)債表中。
　　在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第20號——合并準(zhǔn)則》中，將企業(yè)合并分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并。從其認(rèn)可的合并計(jì)價(jià)基礎(chǔ)（賬面價(jià)值和公允價(jià)值）以及會計(jì)處理程序來看，采用的是權(quán)益結(jié)正當(dāng)和購買法共存的方法。對于同一控制下的企業(yè)合并，由于參與合并各方的股東（即終極控制方）的控制權(quán)并未發(fā)生變更，合并各方存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，在會計(jì)方法上采用權(quán)益結(jié)正當(dāng)。而對于非同一控制下的企業(yè)合并，合并各方相對獨(dú)立，能夠較為充分地表達(dá)自己的意愿，交換價(jià)值的“公允性”較高，因此采用了購買法進(jìn)行核算。
　�。ㄒ唬┩�一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資本錢的會計(jì)處理
　　對同一控制下的企業(yè)合并進(jìn)行會計(jì)處理時(shí)，根據(jù)權(quán)益結(jié)正當(dāng)?shù)乃枷耄�合并方取得的被合并方的凈資產(chǎn)是雙方交換股權(quán)的結(jié)果，屬于內(nèi)部交易，不具有貿(mào)易實(shí)質(zhì)。因此，直接以取得被合并方所有者權(quán)益賬面價(jià)值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資本錢，由此體現(xiàn)進(jìn)行這項(xiàng)投資的目的。確認(rèn)時(shí)不需要考慮合并方支付的資產(chǎn)或承擔(dān)的債務(wù)的公允價(jià)值，也不需要考慮被合并方所有者權(quán)益的公允價(jià)值。因合并發(fā)生的如審計(jì)費(fèi)等直接相關(guān)用度計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益，合并方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)方式以及發(fā)行權(quán)益性證券作為合并對價(jià)的，長期股權(quán)投資初始投資本錢與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)、承擔(dān)債務(wù)的賬面價(jià)值以及發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當(dāng)調(diào)整股東權(quán)益。調(diào)整時(shí)，先調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整保存收益。對被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤作為應(yīng)收項(xiàng)目核算，不構(gòu)成長期股權(quán)投資的本錢。（為便于理解，下文均不考慮此應(yīng)收項(xiàng)目。）
　�。ǘ�）非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資本錢的會計(jì)處理
　　在非同一控制下企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資初始投資本錢的確定是分兩步進(jìn)行的。
　　首先，根據(jù)購買法的思想，合并方通過購買行為取得被合并方的凈資產(chǎn)，應(yīng)視同購買普通資產(chǎn)的外部交易，以購買時(shí)支付的實(shí)際本錢作為其進(jìn)賬依據(jù)，且采用公允價(jià)值計(jì)價(jià)。因此，以購買方支付對價(jià)的公允價(jià)值及直接相關(guān)用度之和構(gòu)成的合并本錢作為長期股權(quán)投資初始投資本錢。支付合并對價(jià)的公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，作為資產(chǎn)處置損益計(jì)進(jìn)合并當(dāng)期損益。
　　其次，從投資的目的看，由于投資方取得此項(xiàng)長期股權(quán)投資的實(shí)質(zhì)是通過投資取得具有控制力的被投資方的股份，這時(shí)，取得投資的本錢應(yīng)是與享有被投資方凈資產(chǎn)的份額相等。因此，在以合并本錢作為長期股權(quán)投資初始投資本錢后，還需要進(jìn)行調(diào)整。調(diào)整時(shí)，對初始投資本錢大于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，確以為商譽(yù)。對初始投資本錢小于取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，計(jì)進(jìn)合并當(dāng)期營業(yè)外收進(jìn)。調(diào)整后長期股權(quán)投資初始投資本錢為取得被合并方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額。
　　例1，A公司以土地使用權(quán)和專利技術(shù)對B公司投資，取得B公司70%的股份。該土地使用權(quán)和專利技術(shù)賬面價(jià)值合計(jì)為1 200萬元，至購買日已合計(jì)攤銷200萬元，購買日時(shí)公允價(jià)值為1 250萬元。A公司在合并中支付評估費(fèi)等相關(guān)用度為30萬元。A公司在合并日的資本公積為50萬元，盈余公積為40萬元，未分配利潤為100萬元。B公司在購買日的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為1 500萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1 600萬元。
　　以下分同一控制和非同一控制兩種情況分別進(jìn)行會計(jì)處理：
　　1.假設(shè)A、B公司同屬C公司的子公司，則該項(xiàng)合并為同一控制下的合并。
　　A公司直接以取得B公司所有者權(quán)益賬面價(jià)值份額1 050萬元作為長期股權(quán)投資的初始投資本錢。做分錄：借：長期股權(quán)投資1050萬元，資本公積50萬元，盈余公積40萬元，利潤分配——未分配利潤10萬元，投資收益 30萬元，累計(jì)攤銷200萬元；貸：無形資產(chǎn)1 400萬元，銀行存款30萬元。
　　2.假設(shè)A、B公司合并前不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系，則該項(xiàng)合并為非同一控制下的合并。
　　首先，A公司應(yīng)以支付的無形資產(chǎn)的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)1 280萬元作為長期股權(quán)投資初始投資本錢。支付的無形資產(chǎn)公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額50萬元，作為已實(shí)現(xiàn)的資產(chǎn)處置損益計(jì)進(jìn)營業(yè)外收進(jìn)。做分錄：借：長期股權(quán)投資 1 280萬元，累計(jì)攤銷200萬元；貸：無形資產(chǎn)1 400萬元，銀行存款30萬元，營業(yè)外收進(jìn)50萬元。
　　其次，做進(jìn)一步調(diào)整。將初始投資本錢中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額160萬元（1 280-1 600×70%）確以為商譽(yù)。借：商譽(yù)160萬元，貸：長期股權(quán)投資160萬元。
　　可將兩步的分錄結(jié)合為：借：長期股權(quán)投資1 120萬元，商譽(yù)160萬元，累計(jì)攤銷200萬元；貸：無形資產(chǎn) 1 400萬元，銀行存款30萬元，營業(yè)外收進(jìn)50萬元。
　　
　　二、企業(yè)合并以外其他方式取得的長期股權(quán)投資初始投資本錢的會計(jì)處理
　　
　　對企業(yè)以合并外其它方式取得的長期股權(quán)投資，初始投資本錢以支付對價(jià)的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)為基礎(chǔ)確定。對以發(fā)行權(quán)益性證券方式作為支付對價(jià)的，初始投資本錢為所發(fā)行證券的公允價(jià)值，手續(xù)費(fèi)等直接用度不構(gòu)成投資本錢。按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第37號——金融工具列報(bào)》的規(guī)定，這部分用度應(yīng)從發(fā)行溢價(jià)收進(jìn)中扣除，溢價(jià)收進(jìn)不足沖減的沖減保存收益。
　　但當(dāng)投資方通過長期股權(quán)投資對被投資方具有共同控制、重大影響能力時(shí)，由于采用權(quán)益法核算，因此需要根據(jù)取得被投資方相應(yīng)股權(quán)份額對長期股權(quán)投資初始投資本錢作出調(diào)整。按照新投資準(zhǔn)則的規(guī)定，初始投資本錢大于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，實(shí)際上是購買的與被投資方股權(quán)份額相應(yīng)的商譽(yù)。由于這部分商譽(yù)的存在無法和企業(yè)自身區(qū)別開來，不具有可辨認(rèn)性，不滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，因此不予確認(rèn)。這樣，初始投資本錢就包含了購買的商譽(yù)，且不需要進(jìn)行攤銷，保存到處置為止。初始投資本錢小于取得投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的差額，是已實(shí)現(xiàn)的交易中被投資方作出的讓步，計(jì)進(jìn)當(dāng)期的營業(yè)外收進(jìn)，調(diào)增長期股權(quán)投資的初始投資本錢。
例2，A公司以一項(xiàng)機(jī)器設(shè)備對B公司投資，取得B公司20%的股份。A公司該項(xiàng)機(jī)器設(shè)備的原值是200萬元，在交換日的累計(jì)折舊為60萬元，公允價(jià)值為150萬元。A公司在合并中支付評估費(fèi)等相關(guān)用度為30萬元。B公司在交換日的所有者權(quán)益的賬面價(jià)值為700萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為800萬元。
　　首先，A公司應(yīng)以支付的機(jī)器設(shè)備的公允價(jià)值加相關(guān)稅費(fèi)180萬元作為長期股權(quán)投資初始投資本錢。機(jī)器設(shè)備的公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額10萬元計(jì)進(jìn)營業(yè)外收進(jìn)。做分錄借：長期股權(quán)投資180萬元，累計(jì)折舊60萬元；貸：固定資產(chǎn)200萬元，銀行存款30萬元，營業(yè)外收進(jìn)10萬元。
　　其次，做進(jìn)一步判定，將初始投資本錢180萬元和取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額160萬元進(jìn)行比較，差額20萬元不予確認(rèn)，也就不用做調(diào)整分錄。假設(shè)B公司在交換日的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1 000萬元，則需要將初始投資本錢180萬元和取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額200萬元之間的差額確以為營業(yè)外收進(jìn)。做調(diào)整分錄：借：長期股權(quán)投資20萬元；貸：營業(yè)外收進(jìn) 20萬元。此時(shí)可將兩步的分錄結(jié)合為：借：長期股權(quán)投資200萬元，累計(jì)折舊60萬元；貸：固定資產(chǎn) 200萬元，銀行存款30萬元，營業(yè)外收進(jìn)30萬元。
　　綜上所述，長期股權(quán)投資初始投資本錢的會計(jì)處理原則是由投資方對被投資方具有的影響力而確定的。根據(jù)投資方對被投資方的影響關(guān)系，分為控制、共同控制、重大影響以及不具有以上關(guān)系，且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資四種類型。對這四種類型的投資本錢可以總結(jié)如下：
　　第一，對前三種，一般應(yīng)以取得被投資方凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額作為基礎(chǔ)來終極確認(rèn)初始投資本錢。對同一控制下合并形成的長期股權(quán)投資，計(jì)價(jià)基礎(chǔ)為賬面價(jià)值。
　　第二，對第四種類型，直接以支付對價(jià)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)來確認(rèn)初始投資本錢。但有一點(diǎn)特殊，根據(jù)新投資準(zhǔn)則規(guī)定，對投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實(shí)施控制的長期股權(quán)投資采用本錢法核算，其初始投資本錢是以支付對價(jià)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)確認(rèn)。這是由于母公司還要編制合并報(bào)表，編表時(shí)需要采用權(quán)益法，為了簡化母公司的工作量，才要求母公司采用本錢法。而其中合并形成的長期股權(quán)投資仍遵從第一條，由于在合并日就需要編制合并報(bào)表。●
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
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