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新會計準則下企業(yè)盈余治理的八大途徑
盈余治理是企業(yè)在會計準則答應的范圍之內(nèi)，通過會計政策選擇或交易安排等，對企業(yè)會計信息進行調控，以達到自身利益最大化的行為。2006年2月15日，我國財政部頒布了新的企業(yè)會計準則體系，已于2007年1月1日首先在上市公司中實施，其他企業(yè)在未來幾年也將陸續(xù)實施新企業(yè)會計準則體系。新會計準則的施行在某種程度上限制了企業(yè)的盈余治理行為，但是有些具體準則仍然為企業(yè)留下了盈余治理的空間。一、盈余治理途徑之一——固定資產(chǎn)折舊
《企業(yè)會計準則第4號——固定資產(chǎn)》第十九條規(guī)定：“企業(yè)至少應當于每年年度終了，對固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法進行復核。使用壽命預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調整固定資產(chǎn)使用壽命；預計凈殘值預計數(shù)與原先估計數(shù)有差異的，應當調整預計凈殘值；與固定資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益預期實現(xiàn)方式有重大改變的，應當改變固定資產(chǎn)折舊方法。固定資產(chǎn)使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的改變應當作為會計估計變更。”而《企業(yè)會計準則第28號——會計政策、會計估計變更和差錯更正》第九條規(guī)定：“企業(yè)對會計估計變更應當采用未來適用法處理。”
由于固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值和折舊方法的變更都采用未來適用法，不再進行追溯調整，這就使得企業(yè)能夠通過改變固定資產(chǎn)的折舊年限、預計凈殘值和折舊方法等來調節(jié)各期會計利潤。企業(yè)的固定資產(chǎn)價值往往較大，只要有證據(jù)表明某項固定資產(chǎn)的使用壽命、預計凈殘值與原先的估計數(shù)有差異，企業(yè)就可以通過會計估計來進行變更，從而改變各個會計期間的折舊用度分配，對企業(yè)業(yè)績進行調整，以此達到調節(jié)利潤的目的。
二、盈余治理途徑之二——無形資產(chǎn)研發(fā)與攤銷
《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第七條規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目的支出，應當區(qū)分研究階段支出與開發(fā)階段支出�！�；第八條規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目研究階段的支出，應當于發(fā)生時計進當期損益�！保坏诰艞l同時規(guī)定：“企業(yè)內(nèi)部研究開發(fā)項目開發(fā)階段的支出，同時滿足五個條件的，才能確以為無形資產(chǎn)�！�
固然該準則對“研究階段”與“開發(fā)階段”進行了定義，但是在實際工作中，“研究階段”和“開發(fā)階段”的劃分還是要取決于會計職員的職業(yè)判定，所以該準則答應企業(yè)將“符合條件”的開發(fā)階段的支出資本化的規(guī)定，很可能被科技及創(chuàng)新性企業(yè)用來調節(jié)利潤。假如科技及創(chuàng)新性企業(yè)想降低當期利潤，就可以通過把更多的支出納進研究階段，從而直接計進當期用度，降低當期利潤；反之，科技及創(chuàng)新性企業(yè)也可以把開發(fā)階段的支出盡量資本化，確以為無形資產(chǎn)，從而達到增加當期利潤的目的。
此外，《企業(yè)會計準則第6號——無形資產(chǎn)》第十七條規(guī)定：“企業(yè)選擇的無形資產(chǎn)攤銷方法，應當反映與該項無形資產(chǎn)有關的經(jīng)濟利益的預期實現(xiàn)方式。無法可靠確定預期實現(xiàn)方式的，應當采用直線法攤銷�！�；第二十一條規(guī)定：“企業(yè)至少應當于每年年度終了，對使用壽命有限的無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法進行復核。無形資產(chǎn)的使用壽命及攤銷方法與以前估計不同的，應當改變攤銷期限和攤銷方法。”
從這兩條規(guī)定我們可以看出企業(yè)對于無形資產(chǎn)的攤銷方法有了選擇的余地，不再僅僅局限于直線法，可以選用其他的方法，并且攤銷年限也可以變更。因此企業(yè)可能會通過調節(jié)無形資產(chǎn)的攤銷年限或攤銷方法來調節(jié)利潤。如通過延長攤銷年限或者進行加速攤銷等來進步企業(yè)業(yè)績，或者以相反的手段降低企業(yè)業(yè)績，隱躲利潤。
三、盈余治理途徑之三——非貨幣性資產(chǎn)交換中公允價值的引進
《企業(yè)會計準則第7號——非貨幣性資產(chǎn)交換》第四條規(guī)定：“假如非貨幣***換同時滿足以下兩個條件，應以公允價值和應支付的相關稅費作為換進資產(chǎn)的本錢，公允價值與換出資產(chǎn)的差額計進當期損益：一是交換具有貿(mào)易實質；二是換進資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量�！�
由于對貿(mào)易實質的界定比較模糊，那些想借非貨幣性資產(chǎn)交換來進行盈余治理的企業(yè)，必定會想方想法讓非貨幣***換具有貿(mào)易實質。同時，以非貨幣性資產(chǎn)換進的資產(chǎn)，以公允價值和應支付的相關稅費作為換進資產(chǎn)的本錢，換出資產(chǎn)的公允價值與其賬面價值的差額計進當期損益，這項規(guī)定為企業(yè)進行盈余治理開辟了一片新的藍天。例如：A公司決定以賬面價值為1 500萬元、公允價值為3 000萬元的存貨，換進B公司賬面價值為2 000萬元，公允價值為3000萬元的生產(chǎn)線設備。A公司對換進資產(chǎn)采用公允價值3 000萬元計價，則此項非貨幣***易給A公司帶來了1 500萬元的利潤。在發(fā)達的市場條件下，公允價值比較輕易確認；在不發(fā)達的市場情況下，如何確認公允價值則是一個困難，由此成為企業(yè)盈余治理的一個操縱點。
四、盈余治理途徑之四——資產(chǎn)減值的轉回
《企業(yè)會計準則第8號——資產(chǎn)減值》第十七條規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認，在以后會計期間不得轉回�！边@在很大程度上壓縮了企業(yè)利用資產(chǎn)減值預備調節(jié)利潤的空間。但是該準則第三條亦指出：“存貨、金融資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等資產(chǎn)的減值并不適用該項準則，其資產(chǎn)減值預備計提后仍然能夠轉回�！边@給擁有大量如應收賬款、存貨等資產(chǎn)的企業(yè)進行盈余治理仍然留下了一定的空間。 五、盈余治理途徑之五——債務重組收益
《企業(yè)會計準則第12號——債務重組》第四條規(guī)定：“以現(xiàn)金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現(xiàn)金之間的差額，計進當期損益�！保坏谖鍡l規(guī)定：“以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值之間的差額，計進當期損益。轉讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)公允價值與其賬面價值之間的差額，計進當期損益�！�
這些規(guī)定使得那些無力償債的企業(yè)，一旦獲得債權人一定程度的債務減免，當期賬面利潤將會因重組收益而直線上升。尤其對于一些已連續(xù)虧損兩年的上市公司而言，為了防止被退市，極易與債權人串通，通過債權人寬免部分甚至全部債務來確認債務重組收益，從而達到賬面扭虧為盈、提升當期業(yè)績的目的。
六、盈余治理途徑之六——預計負債的估計
《企業(yè)會計準則第13號——或有事項》第五條規(guī)定：“預計負債應當按照履行相關現(xiàn)時義務所需支出的最佳估計數(shù)進行初始計量�！保坏诹鶙l規(guī)定：“企業(yè)在確定最佳估計數(shù)時，應當綜合考慮與或有事項有關的風險、不確定性和貨幣時間價值等因素�！�；第十二條規(guī)定：“企業(yè)應當在資產(chǎn)負債表日對預計負債的賬面價值進行復核。有確鑿證據(jù)表明該賬面價值不能真實反映當前最佳估計數(shù)的，應當按照當前最佳估計數(shù)對該賬面價值進行調整�！�
該準則中需要確定的“最佳估計數(shù)”沒有具體的標準，需要綜合考慮與或有事項有關的風險、不確定性和時間價值等因素。因此在計量過程中涉及到對未來現(xiàn)金流量、折現(xiàn)率以及風險大小的估計來判定，為企業(yè)治理層進行盈余治理提供可能。若企業(yè)想隱躲當期利潤，則可以多估計一些預計負債；反之則少估計一些預計負債。
七、盈余治理途徑之七——借款用度資本化
《企業(yè)會計準則第17號——借款用度》第四條規(guī)定：“企業(yè)發(fā)生的借款用度，可直接回屬于符合資本化條件的資產(chǎn)的購建或者生產(chǎn)的，應當予以資本化，計進相關資產(chǎn)本錢；其他借款用度，應當在發(fā)生時根據(jù)其發(fā)生額確以為用度，計進當期損益。符合資本化條件的資產(chǎn)，是指需要經(jīng)過相當長時間的購建或者生產(chǎn)活動才能達到預定可使用或者可銷售狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等資產(chǎn)�！�；第六條規(guī)定：“在資本化期間內(nèi)，每一會計期間的利息資本化金額，應當按照下列規(guī)定確定：（一）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而借進專門借款的，應當以專門借款當期實際發(fā)生的利息用度，減往將尚未動用的借款資金存進銀行取得的利息收進或進行暫時性投資取得的投資收益后的金額確定。（二）為購建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而占用了一般借款的，企業(yè)應當根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權均勻數(shù)乘以所占用一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。”
該準則最大的變化之一是擴大了可予資本化的借款范圍，原來僅為專門借款，現(xiàn)在還包括一般借款。借款用度資本化范圍的擴大給企業(yè)利用借款用度進行盈余治理提供了思路。根據(jù)該規(guī)定，假如某項資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)占用了企業(yè)一般借款，則被占用的一般借款的利息用度答應計進資產(chǎn)本錢，這樣企業(yè)可以在一般借款的利息支出上來調節(jié)當期利潤，進行盈余治理。若企業(yè)欲提升業(yè)績，則可以采用一定的手段使一般借款的利息支出符合資本化的要求，減少財務用度的支出，從而達到增加當期利潤的目的。
八、盈余治理途徑之八——企業(yè)合并
《企業(yè)會計準則第20號——企業(yè)合并》第二條指出：“企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。”目前我國的企業(yè)合并主要是同一控制下的企業(yè)合并。對于同一控制下的企業(yè)合并，該準則第六條規(guī)定：“合并方在企業(yè)合并中取得的資產(chǎn)和負債，應當按照合并日在被合并方的賬面價值計量。”該準則放棄使用公允價值，用賬面價值計量，在某種程度上能避免企業(yè)進行利潤操縱。
但是該準則第九條亦規(guī)定：“企業(yè)合并形成***公司關系的，母公司應當編制合并日的合并資產(chǎn)負債表、合并利潤表和合并現(xiàn)金流量表。合并利潤表應當包括參與合并各方自合并當期期初至合并日所發(fā)生的收進、用度和利潤。”這樣某些企業(yè)有可能在會計期末突擊合并當期業(yè)績較好的企業(yè)，通過其利潤進進合并財務報表，達到增加企業(yè)業(yè)績的目的。
上述分析了新會計準則體系下企業(yè)進行盈余治理的八大途徑，但是企業(yè)盈余治理的途徑并不僅限于以上八條，還有諸多地方都值得我們往探討。新會計準則體系逐步實現(xiàn)了與國際慣例的趨同，在一定程度上限制了企業(yè)的盈余治理行為，但是由于新會計準則體系涉及的面廣，它重在夸大會計信息的相關性，因此也出現(xiàn)了一些負面效應，在有些方面仍然給企業(yè)盈余治理留下了諸多空間。
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