治理會計理論框架的研究

一、的提出　　治理和財務會計同是會計系統(tǒng)的兩個分支，但治理會計的和被重視程度遠不及財務會計。發(fā)展的現(xiàn)狀是落后于實務，這主要表現(xiàn)于治理會計迄今仍沒有一套完整的能夠解釋、指導并可以于治理會計實踐的理論框架。無論是還是西方，治理會計素來都是偏重于研究，而不重視理論結(jié)構(gòu)的研究，如對治理會計目標、假設(shè)、原則、方法等基本范疇及其內(nèi)在聯(lián)系，迄今少有深進細致的系統(tǒng)研究，使得治理會計至今仍未形成一個嚴密的理論體系。由于治理會計向來缺乏堅實的理論基礎(chǔ)，理論的貧乏導致治理會計實務長期缺乏理論指導，從而嚴重制約著治理會計作用的發(fā)揮。另一方面，盡管信息論、控制論、系統(tǒng)論及行為等一些研究成果已被陸續(xù)引進到治理會計之中，從而擴大了治理會計的適用范圍，但是，治理會計對于源自這些不同學科的科學成果，尚未能全面而充分地消化，人們還只是依據(jù)這些成果對治理會計的某些假設(shè)作了程度有限的修正，有些尚處于定性階段，還缺乏應用價值。對西方治理會計主要是進行翻譯和先容，在理論研究上也沒有突破。沒有系統(tǒng)理論支持的學科不能稱之為真正的學科，治理會計正是處于這樣的一種狀態(tài)，可以說這是理論研究與學科建設(shè)上的遺憾。由于治理會計理論體系的不完整和學科體系的不規(guī)范，治理會計理論體系缺乏明確的中心、清楚的主線和實質(zhì)性聯(lián)系，使得治理會計的既不同一又不確定，主要表現(xiàn)在治理會計的教材編寫內(nèi)容上很不同一，與其他學科的內(nèi)容交叉重復的現(xiàn)象十分嚴重，這不僅不利于和把握，而且在很大程度上著人們對該學科的深進研究和推廣運用。我們說任何一門學科是否具有完整、系統(tǒng)的理論體系，是該學科能否獨立成為一門學科并不斷發(fā)展走向成熟的重要標志，也是該學科能否在實踐中得到推廣應用的關(guān)鍵。　　另外，中國會計學會“九五”科研規(guī)劃的總體目標是要基本形成符合主義市場要求、具有中國特色的會計理論、方法體系。2002年9月26日中國會計學會第六次全國代表大會暨理論研討會提出了今后五年我國會計理論研究的總體目標是在實施經(jīng)驗和吸收已有理論研究成果的基礎(chǔ)上，逐步形成并不斷完善適應社會主義市場經(jīng)濟要求，既有中國特色又與國際慣例協(xié)調(diào)的會計理論和方法體系。治理會計同樣需要建立科學、公道的理論結(jié)構(gòu)，以便有效地指導治理會計實務。為此，就產(chǎn)生了“治理會計理論框架的研究”的必要性題目。　　二、關(guān)于治理會計理論框架的邏輯出發(fā)點題目　　什么是治理會計理論，它的基本理論應將如何表述呢？我國著名的治理會計學家李天民教授以為：治理會計理論可定義為“是一套由前后一致的治理會計對象、治理會計職能、治理會計目標、治理會計基本概念、治理會計基本假設(shè)、治理會計原則所組成的概念框架，用來解釋、評價、指導、開拓和完善治理會計實務”。要建立治理會計理論框架，首先得解決治理會計理論體系的邏輯出發(fā)點題目。近幾年來，理論界圍繞這一題目展開了較為熱烈的討論，至今尚無同一的定論。關(guān)于治理會計理論體系的邏輯出發(fā)點大致有這樣幾種觀點：治理會計本質(zhì)出發(fā)點論（王棣華）、治理會計對象出發(fā)點論（孫茂竹）、治理會計目標出發(fā)點論（盂焰），可說是各有其道理。而作為會計理論體系的邏輯出發(fā)點，應當具有一定的條件或特征，主要應有這樣幾條：邏輯出發(fā)點是最簡單、最普通、最基本的會計范疇；邏輯出發(fā)點能對其他抽象范圍進行推理論證；邏輯出發(fā)點能夠連接會計系統(tǒng)和會計環(huán)境；邏輯出發(fā)點能夠聯(lián)系會計理論和會計實踐；邏輯出發(fā)點是會計最本源的題目，是會計產(chǎn)生和發(fā)展的根本原因；邏輯出發(fā)點是內(nèi)在的、客觀的。經(jīng)過對上述幾種觀點的研究和思考，本文以為，治理會計的目的，即協(xié)助組織/的治理者制定公道的經(jīng)濟目標，并為實現(xiàn)整個企業(yè)組織業(yè)績最大化目標而進行公道決策，是符合治理會計理論體系邏輯出發(fā)點的全部條件。以此為出發(fā)點，有利于建立首尾一貫、邏輯嚴密的治理會計理論體系，從這一出發(fā)點出發(fā)能夠真正推導出其他抽象范疇�！　≈卫頃�計的目的之所以能作為治理會計理論體系的邏輯出發(fā)點，正是在于能夠正確揭示治理會計產(chǎn)生和發(fā)展的根本動因�！皶�計是人們有目的的社會行為，人類之所以有會計活動，必然出于某種動機或�？础Ｓ纱俗匪菹峦�直至思維的出發(fā)點，即終極的動機或�？�，就是會計目的”（傅磊：《對會計目的的思考與探索》，《會計研究》1996年第2期）。治理會計產(chǎn)生和發(fā)展的動力正是為了適應企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)濟治理，實現(xiàn)組織的目標而產(chǎn)生和發(fā)展的。治理會計是基于治理實踐產(chǎn)生和發(fā)展的一門學科。而任何治理活動都必須圍繞實現(xiàn)組織目標來進行。所謂治理，就是在特定的環(huán)境下，對組織所擁有的資源進行有效的計劃、組織、領(lǐng)導和控制，以便完成既定的組織目標的過程。治理不具有自己的目標，治理應該是為了實現(xiàn)組織的目標而進行治理。治理的目標是與組織的目標連接在一起的。概括地說，治理就是要促使組織有效地利用資源而達成組織的目標。組織的目標可從三個角度來全面地衡量治理促進組織目標實現(xiàn)的情況。1.組織的產(chǎn)出目標；2.組織的效率與效果，3.組織的終縱目標。但不論何種性質(zhì)的組織，治理的任務都是要使組織以盡量少的資源而盡可能多地完成預期的合乎要求的目標。只有這樣，才能稱得上是有效的治理。治理變革的終極結(jié)果也要體現(xiàn)在組織的終極目標上。而治理會計的產(chǎn)生和發(fā)展都是為組織內(nèi)部的治理者和雇員提供信息。這些信息可以幫助治理者進行計劃、控制和決策，以達到組織業(yè)績最大化的基本目標�！　〈送�，組織的目的固然是抽象的，但它是組織任務和各項具體目標的基本出發(fā)點。治理會計信息是組織中進行決策的改進和控制的基本信息來源。有效的治理會計系統(tǒng)能夠提供組織成功需要活動的及時、正確的信息。治理會計可以運用適當?shù)募夹g(shù)和概念，對組織的實際數(shù)據(jù)和預計的經(jīng)濟數(shù)據(jù)進行處理，以幫助治理職員制定這些公道的經(jīng)濟目標，并為實現(xiàn)這些目標而進行公道決策。即治理會計職員通過識別、收集、計量、分析、預備、解釋和傳達治理所用信息，為今天的組織創(chuàng)造相當大的價值�！　�從治理會計的發(fā)展來看，在20世紀80年代以前治理會計的發(fā)展歷程基本上可以分為50年代的執(zhí)行性治理會計和50年代之后的決策性治理會計兩個階段。在執(zhí)行性治理會計階段，治理會計追求的是“效率”（Effective），夸大把事情做好；在決策性治理會計階段，治理會計追求的是“效益”（Efficiency），夸大首先把事情作對（Doing Right Thing），然后再把事情做好（Doing Thing Right）。應該說，治理會計無論是追求“效率”還是“效益”，只不過是企業(yè)所處的經(jīng)濟環(huán)境不同而已，其目的是一樣的，都是為了實現(xiàn)組織效益最優(yōu)化的目標。　　到了20世紀90年代以后，企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境發(fā)生了巨大變化。此時的企業(yè)充分熟悉到，比利潤更重要的是市場份額，比市場份額更具有根本意義的是競爭上風，比競爭上風更具有深遠響的是企業(yè)發(fā)展的核心能力（Core Competence）——企業(yè)面對市場變化做出反應的能力�；�于社會經(jīng)濟發(fā)展的新形勢“企業(yè)戰(zhàn)略治理”及為其提供信息與智力支持的“戰(zhàn)略治理會計”的興起，就成為歷史的必然。戰(zhàn)略治理會計是站在戰(zhàn)略的高度，關(guān)注企業(yè)外部環(huán)境的變化，面對競爭對手，分析企業(yè)自身所處地位，據(jù)此來協(xié)助企業(yè)治理當局確立戰(zhàn)略目標，進行戰(zhàn)略規(guī)劃、評價治理業(yè)績，以企業(yè)取得競爭上風作為主要目標。外向型的戰(zhàn)略治理會計不僅僅要收集、分析企業(yè)內(nèi)部的數(shù)據(jù)信息，更要走出企業(yè)為本企業(yè)提供外部市場環(huán)境及競爭者的信息，做到知己知彼，以求在市場競爭中立于不敗之地。戰(zhàn)略治理會計通過收集、分析、比較競爭對手具有戰(zhàn)略相關(guān)性的信息，了解本企業(yè)在市場競爭中的地位，從而保持和增強企業(yè)的競爭力。戰(zhàn)略治理會計克服了治理會計的一個重要缺陷，它拓展了治理會計對象的范圍，由內(nèi)向型向外向型發(fā)展，以適應戰(zhàn)略治理的需要。　　由此可見，以治理會計目的為出發(fā)點能使外部環(huán)境與治理會計系統(tǒng)有機地協(xié)調(diào)起來。外部環(huán)境通過影響治理會計目的作用于治理會計系統(tǒng)，治理會計系統(tǒng)又通過治理會計目的往適應外部環(huán)境的需要。　　縱觀治理的，可以看出治理會計的產(chǎn)生與發(fā)展都是與（組織）的目標緊密相連的，組織的所有行為都是圍繞組織目標來進行的，組織目標又是通過執(zhí)行相互關(guān)聯(lián)的計劃、組織、領(lǐng)導、控制等治理職能實現(xiàn)的，正是由于治理會計的目的是協(xié)助組織/企業(yè)達到其目標，使得治理會計成為治理活動的重要組成部分，決定著治理會計的本質(zhì)是會計與治理的直接結(jié)合，是一種側(cè)重于在組織內(nèi)部經(jīng)營治理中直接發(fā)揮作用的會計，同時又是組織/企業(yè)治理的重要組成部分，進而決定治理會計的職能是猜測、決策、規(guī)劃、控制、考評等。不論治理會計是給企業(yè)治理當局提供決策有用的信息，還是直接利用會計信息控制企業(yè)的資金運動，其目的都是最大限度地調(diào)動各方面的積極性，從而取得組織最佳的經(jīng)濟效益。在一切形態(tài)中，人們所關(guān)心的都是以盡可能少的勞動耗費，取得盡可能多的勞動成果，做到所得大于所費，即進步經(jīng)濟效益。為了達此目的，就必須在不斷改革生產(chǎn)技術(shù)的同時，對勞動耗費和勞動成果進行記錄、，并加以比較和，治理會計正是通過一系列的專門的，利用財務會計、統(tǒng)計及其他有關(guān)資料進行整理、計算、對比和分析，使企業(yè)內(nèi)部治理職員能據(jù)以對整個企業(yè)的日常和未來的經(jīng)濟活動進行規(guī)劃、控制、評價和考核，并幫助企業(yè)治理者做出最優(yōu)決策，以實現(xiàn)組織最佳經(jīng)濟效益的一種治理活動。而組織在追求經(jīng)濟效益的同時，還要考慮社會效益。于是產(chǎn)生了社會責任會計、環(huán)境治理會計等治理會計分支。由此可見，正是人們追求經(jīng)濟效益和社會效益的強大動力，推動了治理會計的發(fā)展。20世紀90年代西方治理會計的發(fā)展趨勢體現(xiàn)在以下三個研究領(lǐng)域：治理會計在組織變化中的地位與作用、治理會計與組織結(jié)構(gòu)之間的共生互動性、治理會計在決策支持系統(tǒng)中的作用（Atkinson，etc，1997）。　　三、關(guān)于治理會計理論框架的構(gòu)成　　治理會計理論框架的構(gòu)成是指構(gòu)成治理會計理論的必要。其內(nèi)容有哪些，說法并不同一。第一種看法以為治理會計理論框架包括：1.治理會計理論和方法的基礎(chǔ)。2.治理會計的本質(zhì)。3.治理會計的目標。4.治理會計的對象。5.治理會計的基本要素，包括收進、本錢、損益、現(xiàn)金流量等。6.治理會計的基本原則。（注：宋獻中《管計——透視與展看》，《會計研究》1995年第11期。）第二種看法以為治理會計理論框架包括：1.出發(fā)點理論層次，具體指治理會計理論基礎(chǔ)、治理會計對象理論。2.基礎(chǔ)理論層次，具體指治理會計原則理論。3.治理會計核心理論層次，具體指治理會計原則理論。4.治理會計實務理論層次，具體指治理會計程序方法理論，治理會計具體實踐。（注：勞秦漢《論治理會計》，《財會審論壇》1995年第4期。）第三種看法以為治理會計理論框架包括：1.治理會計的目標。2.治理會計概念，具體指計量、傳送、信息、系統(tǒng)、規(guī)劃、反饋和本錢性態(tài)。3.治理會計原則。4.治理會計技術(shù)。（注：陳今池編著《西方現(xiàn)代會計理論》，中國財政經(jīng)濟出版社，1989年10月第1版，第302-303頁。）第四種看法以為治理會計理論結(jié)構(gòu)應包括以下一些內(nèi)容：1.治理會計的本質(zhì)，即治理會計概念。2.治理會計對象。3.治理會計職能。4.治理會計目標。5.治理會計任務。6.治理會計環(huán)境。7.治理會計假設(shè)。8.治理會計原則。9.治理會計道德。10.治理會計。11.治理會計文化。12.治理會計程序。13.治理會計方法。14.治理會計行為。（注：王棣華《試論治理會計的理論結(jié)構(gòu)》。）第五種，孟焰在其《西方現(xiàn)代治理會計的發(fā)展及對我國的啟示》一書中按照演繹法構(gòu)建治理會計的理論和方法體系，他以為治理會計理論框架應包括：1.治理會計目標。2.治理會計對象。3.治理會計假設(shè)。4.治理會計的本質(zhì)。5.治理會計要素。6.治理會計原則。7.治理會計方法體系。第六種看法，孫茂竹在其《治理會計的理論思考與架構(gòu)》一書中，他以為治理會計理論框架應包括：1.治理會計假設(shè)。2.治理會計的對象。3.治理會計的目標。4.治理會計信息質(zhì)量特征。5.治理會計的職責（略）。6.治理會計的重要活動（略）�！　×硗�，美國治理會計實務委員會也一直致力于建立治理會計的基本理論體系——治理會計的框架，它包括目標、術(shù)語、概念、慣例與方法、會計活動治理六大主要內(nèi)容。美國治理會計公告中分別對這六類進行了具體說明。　　任何學科都需要建立一個理論結(jié)構(gòu)體系，以對事物進行抽象思維，從而更加深刻地熟悉復雜的現(xiàn)實世界。迄今，我國對有關(guān)治理會計理論框架的研究，尤其在治理會計理論的上還沒有什么重大突破，使得現(xiàn)有的治理會計在研究對象上的回屬、內(nèi)容體系上的組織、方***上的構(gòu)成等方面存在諸多先天不足。為此，對治理會計的理論思考和重新架構(gòu)就顯得十分重要和迫切。本文在此起到拋磚引玉的作用，懇請專家學者批評指正。　　「」　　[1]羅勇，李定清。會計理論體系研究[M].四川：重慶出版社，2003.　　[2]孫茂竹。治理會計理論思考與架構(gòu)[M].北京：中國人民大學出版社，2002.　　[3]余緒纓。治理會計學[M].北京：中國人民大學出版社，1999.　　[4]盂焰。西方現(xiàn)代治理會計的發(fā)展及對我國的啟示[M].北京：經(jīng)濟出版社，1997.　　[5]李守明，冉秋紅。本錢與治理會計[M].湖北：武漢大學出版社，2002.　　[6]王風彬，李東。管[M].北京：中國人民大學出版社，2003.

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