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現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬛卮箦e報風(fēng)險要素的修正
新頒布《中國注冊會計師審計準(zhǔn)則第1101號——財務(wù)報表審計的目標(biāo)和一般原則》指出：“重大錯報風(fēng)險是指財務(wù)報表在審計前存在重大錯報的可能性”�！吨袊詴嫀煂徲嫓�(zhǔn)則第1141號——財務(wù)報表審計中對舞弊的考慮》第四條指出：“財務(wù)報表的錯報可能由于舞弊或錯誤所致，舞弊和錯誤的區(qū)別在于：導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生錯報的行為是故意行為還是非故意行為。舞弊是指被審計單位的治理層、治理層、員工或第三方使用欺騙手段獲取不當(dāng)或非法利益的故意行為；錯誤是指導(dǎo)致財務(wù)報表錯報的非故意行為。從根源上看，引起會計報表的錯報無外乎舞弊和錯誤這兩個因素，因此，筆者以為可以將重大錯報風(fēng)險分解成舞弊風(fēng)險和誤報風(fēng)險。舞弊風(fēng)險是指被審計單位的舞弊行為導(dǎo)致會計報表產(chǎn)生重大錯報的可能性；誤報風(fēng)險是指使會計報表產(chǎn)生重大錯報由于被審計單位的員工非故意行為引起的。這樣現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬒碌膶徲嬶L(fēng)險模型可以修正為：審計風(fēng)險=（舞弊風(fēng)險 誤報風(fēng)險）×檢查風(fēng)險
這樣修正的依據(jù)如下：
1.社會需要推動審計模式的演變。
審計模式的演進(jìn)不是一種替換與更新，而是不斷滿足社會需求的過程。1720年“南海公司”破產(chǎn)事件，驚醒了沉醉在黃金美夢中的債權(quán)人和投資者，紛紛要求議會嚴(yán)罰欺詐者，并要求賠償損失。會計師查爾斯·斯內(nèi)爾受英國議會的聘請對“南海公司”進(jìn)行審計，并出具了一份《查賬報告書》，從而宣告了獨立會計師——注冊會計師的誕生。議會根據(jù)查爾斯·斯內(nèi)爾的《查賬報告書》，頒布了《泡沫公司取締法》旨在防止不正當(dāng)?shù)墓煞莞偁�，禁止設(shè)立舞弊性質(zhì)的股份公司等。英國1836年的經(jīng)濟(jì)危機導(dǎo)致了1844年和1845年的《公司法》的頒布，確立獨立審計的法律地位。此階段一直到20世紀(jì)初，獨立審計沒有成套的理論和方法，只是根據(jù)查錯防弊的目的，對大量的賬簿記錄進(jìn)行逐筆審查，故而被稱為“賬項基礎(chǔ)審計”。由此可以看出賬項基礎(chǔ)審計的誕生正是適應(yīng)了利害關(guān)系人預(yù)防欺詐、舞弊，保護(hù)企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整的需要。1929年～1933年的世界范圍內(nèi)的經(jīng)濟(jì)危機使大批企業(yè)倒閉，使投資者和債權(quán)人蒙受巨大的經(jīng)濟(jì)損失。這從客觀上要求企業(yè)的利益相關(guān)者更加關(guān)注企業(yè)的財務(wù)狀況，制度基礎(chǔ)審計正是適應(yīng)了這種需要。但制度基礎(chǔ)審計和傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬘捎谄渥陨淼娜毕�，對治理�?dāng)局凌駕于內(nèi)控之上的舞弊無能為力。自60年代中期以來，審計訴訟案日益增多足以證實這一點。在《蒙哥馬利審計學(xué)》中有這樣的描述：1968年《論壇》報道：“過往幾個月發(fā)生的控告審計職員的案件是前12年同類案件的總和”。到70年代中期發(fā)生了數(shù)以百計控告審計職員的訴訟案，直到80年代初期，控告審計職員的案件仍然令人吃驚，而且大量事實表明：委托人或從前委托人提起的因?qū)徲嬄殕T未能揭露治理職員舞弊的案件增多。2001年更是國內(nèi)外獨立審計行業(yè)的多事之秋，世界五大會計師事務(wù)所之一的安達(dá)信公司由于“安然”事件陷進(jìn)盡境，我國深圳中大勤會計師事務(wù)所由于“銀廣夏”事件而解散�，F(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬚窃谶@種情況下產(chǎn)生和發(fā)展起來的，它更多的為了適應(yīng)社會公眾要求揭露治理當(dāng)局舞弊行為的需要。
2.舞弊給CPA帶來了真正的威脅。
從世界范圍內(nèi)已發(fā)生的審計失敗案例來看，給注冊會計師帶來真正威脅的是舞弊，尤其是治理當(dāng)局舞弊。這是由于會計職員的無意識的誤報或技術(shù)性錯誤，一般情況下是可以通過內(nèi)控加以控制的，另外由于這種誤報或技術(shù)性錯誤是會計職員的無意識的行為，會計職員是不會加以掩飾的，易于被CPA發(fā)現(xiàn)；而舞弊是一種故意行為，具有較強的隱蔽性，難以被CPA察覺。因此，CPA應(yīng)該把主要精力放在識別和控制由于治理當(dāng)局舞弊所帶來的風(fēng)險上。該模型把舞弊風(fēng)險作為審計風(fēng)險模型的一個獨立因子，這就對CPA識別和控制舞弊風(fēng)險提出了明確的要求。
3.修正模型真正捉住重大錯報風(fēng)險的“牛鼻子”。
新準(zhǔn)則規(guī)定評估重大錯報風(fēng)險是首要的、必要的審計程序，即以評估財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險作為新的出發(fā)點和導(dǎo)向，正確地捉住了審計工作的“牛鼻子”而對舞弊風(fēng)險的評估正是捉住了重大錯報風(fēng)險的“牛鼻子”。美國之所以從SAS第1號采取強硬態(tài)度推卸在報表審計中對舞弊的審計責(zé)任演變?yōu)榈?9號以積極態(tài)度承擔(dān)應(yīng)負(fù)的適當(dāng)審計責(zé)任，是由于報表經(jīng)審計后重大舞弊案件仍然頻繁發(fā)生，政府及公眾強烈不滿。由此可以看出舞弊風(fēng)險的評估是重大錯報風(fēng)險評估的一個重要的不可缺少的組成部分。從企業(yè)所產(chǎn)生的審計風(fēng)險源上來看，固然誤報風(fēng)險也可能給注冊會計師帶來損失，但這與治理當(dāng)局舞弊風(fēng)險可能給注冊會計師帶來的損失是無法相比的。有關(guān)這一點，從近十幾年中外審計失敗的案例中有足夠的證據(jù)加以說明。這表明風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫳仨殞崿F(xiàn)將主要精力轉(zhuǎn)向關(guān)注和控制治理當(dāng)局舞弊所可能帶來的風(fēng)險上的一種戰(zhàn)略轉(zhuǎn)變。這是現(xiàn)代社會的一種客觀要求。為此，注冊會計師應(yīng)摒棄傳統(tǒng)的“治理當(dāng)局中性”的看法，實行“有錯推定”，即實行沒有充分的證據(jù)證實治理當(dāng)局不存在舞弊就推論治理當(dāng)局舞弊是存在的。有關(guān)這一點可以充分鑒戒美國最新頒布的反舞弊準(zhǔn)則《審計準(zhǔn)則第99號——考慮財務(wù)報告中的舞弊》（SAS NO.99）。新準(zhǔn)則進(jìn)一步提升了“職業(yè)懷疑精神”提出了新的舞弊風(fēng)險評價模式，即將重點放在舞弊產(chǎn)生的根源上而非舞弊產(chǎn)生的表面結(jié)果。該準(zhǔn)則建議注冊會計師將足夠的留意力放在舞弊產(chǎn)生的主要條件上，這些條件可以回納為：壓力、機會和借口。當(dāng)三個條件同時成立時，就意味著出現(xiàn)舞弊的可能性很大，注冊會計師必須給予足夠的關(guān)注，采取有效的審計程序以控制風(fēng)險。 4.修正后的模型使得CPA對風(fēng)險的識別和控制有了更清楚的對象和內(nèi)容。
修正后的模型中沒有了固有風(fēng)險和控制風(fēng)險，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險模型中的固有風(fēng)險，涉及報表層次的應(yīng)考慮的因素現(xiàn)已包含在現(xiàn)有模型中的“舞弊風(fēng)險”之中，涉及賬戶余額和交易層次的應(yīng)考慮的因素則包含在“誤報風(fēng)險”之中。由于內(nèi)部控制對治理當(dāng)局舞弊以及員工的串通舞弊是無效的，所以傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險模型中的控制風(fēng)險其內(nèi)涵主要包含在現(xiàn)在模型的“誤報風(fēng)險”之中。對重大錯報風(fēng)險的這種表述，一方面修正了傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險模型中所隱含的缺陷，傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬶L(fēng)險模型不能用于財務(wù)報表整體，只能用于某一賬戶余額或交易種別所涉及的認(rèn)定方面，這不利于注冊會計師對風(fēng)險的整體把握和控制；另一方面改進(jìn)后的風(fēng)險模型既可用于某一賬戶余額或交易種別所涉及的認(rèn)定方面也可用于財務(wù)報表的整體，這就使得注冊會計師對風(fēng)險的識別和控制有了更清楚的對象和內(nèi)容，特別是涉及報表層次，應(yīng)以舞弊風(fēng)險的評價作為重點，便于指導(dǎo)實務(wù)中的操縱，而且還充分體現(xiàn)了審計過程中整體和局部、戰(zhàn)略和戰(zhàn)術(shù)的區(qū)別和聯(lián)系，邏輯上也做到了前后一貫、嚴(yán)密公道。
5.修正模型助于CPA結(jié)合企業(yè)的實際情況對有關(guān)風(fēng)險進(jìn)行具體分析。
對重大錯報風(fēng)險的這種劃分有助于CPA結(jié)合企業(yè)的實際情況，對這些風(fēng)險具體分析應(yīng)區(qū)別對待。對誤報風(fēng)險，注冊會計師可以結(jié)合企業(yè)的業(yè)務(wù)特點、經(jīng)辦職員的業(yè)務(wù)知識和能力、治理的條件和水平、以及內(nèi)部控制的建立和實施的情況分析進(jìn)手，確定審計的范圍和重點；對員工舞弊的風(fēng)險，注冊會計師可以結(jié)合不同員工的崗位特點，以及有無崗位輪換制度等方面分析進(jìn)手，確定審計的范圍和重點；對治理當(dāng)局舞弊風(fēng)險，注冊會計師可以結(jié)合企業(yè)的經(jīng)營環(huán)境，是否存在關(guān)聯(lián)方以及關(guān)聯(lián)方是否存在交易，治理當(dāng)局是否存在“壓力、機會和借口”，從舞弊產(chǎn)生的主要條件上分析進(jìn)手，確定審計的范圍和重點。從而真正體現(xiàn)了“風(fēng)險導(dǎo)向”的內(nèi)涵。
6.修正模型意味著審計開始實現(xiàn)由“證實為主”向“以偵察性為先導(dǎo)，以證實性為補充”轉(zhuǎn)變。
從制度基礎(chǔ)審計到上個世紀(jì)80年代西方國家建立起來的風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲�，審計的手法一直都是以證實性為主的。審計職員所進(jìn)行的控制測試是為了減少實質(zhì)性測試的工作量。固然在一些準(zhǔn)則中也夸大“注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)獨立審計準(zhǔn)則的要求充分考慮審計風(fēng)險，實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦颍怨来_信能夠發(fā)現(xiàn)可能導(dǎo)致會計報表嚴(yán)重失實的錯誤與舞弊。”但同時我們的準(zhǔn)則也夸大“注冊會計師對會計報表的審計并非專為發(fā)現(xiàn)錯誤或舞弊�！币虼�，迄今為止包括傳統(tǒng)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬙趦?nèi)其審計的手法還都是在“以證實性為主”，奉行的是“無反證假設(shè)”和“無錯推定”。只不過要求注冊會計師在實施證實性審計的過程中往關(guān)注可能導(dǎo)致會計報表嚴(yán)重失實的錯誤與舞弊。其不足之處是很明顯的：一方面，這種模式不利于縮小審計期看差；另一方面，“應(yīng)有的職業(yè)懷疑”在這種模式下難以落到實處，很輕易成為一句空話。修正風(fēng)險模型以風(fēng)險源為其構(gòu)成要素，這就為風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵤耙詡刹煨詾橄葘?dǎo)，以證實性為補充”戰(zhàn)略提供了基礎(chǔ)�，F(xiàn)代企業(yè)的特點是規(guī)模大、業(yè)務(wù)繁雜、會計普遍實現(xiàn)電算化、內(nèi)部控制固然比較健全，但治理當(dāng)局舞弊卻頻頻發(fā)生。在這樣一種背景下，風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲媽嵤耙詡刹煨詾橄葘?dǎo)，以證實性為補充”的轉(zhuǎn)變無疑有著非常積極的意義。由于，企業(yè)電算化的普及大大減少了會計上一般錯誤發(fā)生的可能性，治理當(dāng)局舞弊成為當(dāng)前會計報表審計中最主要的矛盾。在這種情況下，實施“以偵察性為先導(dǎo)，以證實性為補充”的審計戰(zhàn)略可以有效地降低審計風(fēng)險，并能將“應(yīng)有的職業(yè)懷疑”從一開始就落實到實處，從而有效地減少審計期看差。
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