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淺析治理會(huì)計(jì)推廣應(yīng)用瓶頸的突破
摘要：治理會(huì)計(jì)在企業(yè)推廣應(yīng)用和普及障礙很多，目前理論界急需解決治理會(huì)計(jì)的發(fā)展方向題目，如何解決固然見仁見智，但從根本上解決治理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐嚴(yán)重背離的瓶頸題目，已基本達(dá)成共叫。治理會(huì)計(jì)數(shù)目分析技術(shù)向?qū)嵱眯院涂刹倏v性方向發(fā)展、建構(gòu)以實(shí)踐為導(dǎo)向的治理會(huì)計(jì)理論方法體系、解決治理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)采集的技術(shù)困難、系統(tǒng)地回納總結(jié)治理會(huì)計(jì)實(shí)踐中已有的成功經(jīng)驗(yàn)、加強(qiáng)本土化研究和改進(jìn)高校治理會(huì)計(jì)教學(xué)方法。是突破這個(gè)題目的行之有效的途徑。關(guān)鍵詞：治理會(huì)計(jì)；推廣應(yīng)用；途徑
理論上，治理會(huì)計(jì)所具有的解釋過(guò)往、控制現(xiàn)在、規(guī)劃未來(lái)的完美職能以及其精確的定量分析方法和獨(dú)特的分析視覺(jué)，使之受到廣大理論研究者的推崇和青睞。然而，從目前中國(guó)治理會(huì)計(jì)在企業(yè)中的運(yùn)用現(xiàn)狀來(lái)看，固然20世紀(jì)90年代以后，邯鋼“模擬市場(chǎng)，本錢否決”目標(biāo)本錢治理制度的成功推行表明治理會(huì)計(jì)在中國(guó)企業(yè)的應(yīng)用有所突破，但此等應(yīng)用與西方企業(yè)的應(yīng)用相比，仍然存在明顯的差異；進(jìn)進(jìn)21世紀(jì)，中國(guó)部分企業(yè)開始應(yīng)用西方國(guó)家流行的作業(yè)本錢法、經(jīng)濟(jì)增加值、平衡記分卡、標(biāo)桿治理、準(zhǔn)時(shí)制、作業(yè)預(yù)算、EVA評(píng)價(jià)體系等先進(jìn)的治理會(huì)計(jì)方法，并對(duì)一些方法進(jìn)行了本土化改良，但應(yīng)用比例和效果明顯低于西方國(guó)家。造成治理會(huì)計(jì)在中國(guó)企業(yè)中推廣應(yīng)用困難的原因很多，撇開企業(yè)治理者和員工的態(tài)度與能力、治理會(huì)計(jì)的法規(guī)及標(biāo)準(zhǔn)的難以確定以及治理會(huì)計(jì)的應(yīng)用環(huán)境等原因不說(shuō)，但有一點(diǎn)，目前理論界和實(shí)務(wù)界已基本達(dá)成共叫，那就是治理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐嚴(yán)重背離。楊雄勝教授在1999年治理會(huì)計(jì)與應(yīng)用研究會(huì)上曾經(jīng)尖銳地指出中國(guó)治理會(huì)計(jì)的研究現(xiàn)狀：第一，探討一些所謂的基本理論，給人以隔靴搔癢的感覺(jué)；第二，先容一些所謂的前沿，使人感到可看而不可即；第三，羅列出一些具體題目，找一些原則性的建議；第四，沉迷于數(shù)目分析技術(shù)，在一些不切實(shí)際的假定下，構(gòu)造一個(gè)貌若天仙，但不食人間煙火的模型。這說(shuō)明目前中國(guó)治理會(huì)計(jì)理論與實(shí)際嚴(yán)重脫節(jié)已成為制約治理會(huì)計(jì)在企業(yè)推廣應(yīng)用的瓶頸，如何突破這個(gè)瓶頸呢?筆者以為可從以下幾方面進(jìn)手：
一、數(shù)目分析技術(shù)向?qū)嵱眯�、可操縱性方向發(fā)展
理論界對(duì)治理會(huì)計(jì)的研究已有幾十年，但研究成果用于實(shí)際的卻很少。治理會(huì)計(jì)因其采用了區(qū)別于傳統(tǒng)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方法的基于計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)的定量分析技術(shù)而受到理論界的普遍好評(píng)，然而，當(dāng)把這些理論和定量分析技術(shù)應(yīng)用于實(shí)踐時(shí)，卻暴露出了它的局限性，也就是說(shuō)，被理論研究者津津樂(lè)道的優(yōu)于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的數(shù)目分析技術(shù)，如凈現(xiàn)值法、內(nèi)部報(bào)酬率法、回回分析法、線性規(guī)劃法等，固然其科學(xué)性和精確性早已不容置疑，但實(shí)踐中要用這些方法卻因數(shù)據(jù)的難于收集或手工計(jì)算的麻煩而變得非常不現(xiàn)實(shí)。如何使治理會(huì)計(jì)的技術(shù)、方法更加適應(yīng)當(dāng)前企業(yè)環(huán)境的要求呢?筆者以為，治理會(huì)計(jì)的數(shù)目分析技術(shù)向?qū)嵱眯�、可操縱性方向發(fā)展是一個(gè)行之有效的辦法。在這方面，西方學(xué)者治理會(huì)計(jì)的研究過(guò)程很值得我們鑒戒。英美等國(guó)不僅有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，而且有治理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)，其成員由學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界的專家共同組成，研究比較輕易深進(jìn)到企業(yè)當(dāng)中往，帶有相當(dāng)強(qiáng)的實(shí)際針對(duì)性，又使企業(yè)能夠很快地應(yīng)用到治理會(huì)計(jì)研究成果。而中國(guó)的學(xué)術(shù)界研究職員卻很難深進(jìn)到企業(yè)中調(diào)查研究，對(duì)企業(yè)千變?nèi)f化的實(shí)際情況缺乏了解，只是熱衷于紙上談兵，往建構(gòu)一些抽象的、缺乏實(shí)驗(yàn)基礎(chǔ)的“不食人間煙火”的數(shù)學(xué)模型，研究成果不是為解決企業(yè)實(shí)際題目，而是為“研究”而研究，結(jié)果導(dǎo)致研究成果與企業(yè)的實(shí)際情況有相當(dāng)大的差距，缺乏實(shí)用價(jià)值。實(shí)在，大量抽象數(shù)學(xué)模型的運(yùn)用反而增加了治理會(huì)計(jì)方法的復(fù)雜性，削弱了治理會(huì)計(jì)的可理解性。由于治理會(huì)計(jì)不是純經(jīng)濟(jì)學(xué)，而是一門實(shí)踐性和靈活性較強(qiáng)的應(yīng)用學(xué)科，所以為了更好地解決治理會(huì)計(jì)理論與實(shí)踐相脫節(jié)的題目，我們應(yīng)當(dāng)提倡“實(shí)地研究”的方法，深進(jìn)企業(yè)往實(shí)地觀察了解其治理系統(tǒng)的運(yùn)作，弄清楚治理會(huì)計(jì)的分析技術(shù)應(yīng)用于企業(yè)實(shí)際治理系統(tǒng)有哪些障礙，進(jìn)一步對(duì)其進(jìn)行改進(jìn)，增強(qiáng)其操縱性。
二、建構(gòu)以實(shí)踐為導(dǎo)向的治理會(huì)計(jì)理論方法體系
盡管治理會(huì)計(jì)作為現(xiàn)代會(huì)計(jì)學(xué)科中的分支已經(jīng)得到學(xué)術(shù)界的認(rèn)可，但無(wú)論中西方，迄今都尚未形成主線清楚的治理會(huì)計(jì)理論體系。當(dāng)前西方治理會(huì)計(jì)的研究領(lǐng)域和范圍不斷擴(kuò)大，出現(xiàn)了戰(zhàn)略治理會(huì)計(jì)、人力資源治理會(huì)計(jì)、環(huán)境治理會(huì)計(jì)、資本本錢治理會(huì)計(jì)、質(zhì)量本錢治理會(huì)計(jì)等等，新內(nèi)容層出不窮，學(xué)科內(nèi)容包羅萬(wàn)象，但也間接導(dǎo)致治理會(huì)計(jì)學(xué)科體系缺乏系統(tǒng)性和主線不清；中國(guó)目前的治理會(huì)計(jì)理論體系也缺乏嚴(yán)謹(jǐn)?shù)慕Y(jié)構(gòu)，沒(méi)有一條主線，給人以拼湊之感，而且還與財(cái)務(wù)治理的界限模糊；研究工作也主要停留在對(duì)西方現(xiàn)代治理會(huì)計(jì)方法的翻譯和先容上，固然一些方法的本土化改良已經(jīng)開展，但結(jié)合中國(guó)國(guó)情的理論體系建設(shè)成果還很少，即使有，也難適應(yīng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化和實(shí)踐的需要。因此，中國(guó)急需建構(gòu)以實(shí)踐為導(dǎo)向的治理會(huì)計(jì)理論方法體系。這就要求理論研究者立足中，國(guó)企業(yè)的實(shí)踐和本土化題目，創(chuàng)造出有實(shí)用價(jià)值的適合中國(guó)國(guó)情的治理會(huì)計(jì)理論方法；而不是走“拿來(lái)主義”的路線，往先容一些令人眼花繚亂卻又無(wú)關(guān)中國(guó)企業(yè)“痛癢”的所謂前沿。實(shí)在，每一次治理會(huì)計(jì)的變革，都是以企業(yè)實(shí)際經(jīng)營(yíng)治理需求作為動(dòng)因的，如標(biāo)準(zhǔn)本錢制度的出現(xiàn)是基于制造企業(yè)對(duì)科學(xué)治理的渴求，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)“事后核算”帶來(lái)的被動(dòng)局面促使治理層采用預(yù)算控制，現(xiàn)代企業(yè)的代理關(guān)系導(dǎo)致企業(yè)所有者和經(jīng)營(yíng)者之間永遠(yuǎn)存在著利益沖突，責(zé)任會(huì)計(jì)可以提供相對(duì)滿足的協(xié)調(diào)和解決途徑。解決好治理會(huì)計(jì)的導(dǎo)向題目是科學(xué)構(gòu)建其理論框架的條件，治理會(huì)計(jì)的發(fā)展方向，永遠(yuǎn)應(yīng)該是實(shí)務(wù)界急需解決的題目。中國(guó)治理會(huì)計(jì)應(yīng)定位在建設(shè)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)，密切結(jié)合中國(guó)企業(yè)的實(shí)際情況，不追求高深莫測(cè)的理論和空中樓閣式的數(shù)字模型。而是力求建立起便于廣大財(cái)務(wù)治理職員理解運(yùn)用和操縱的理論方法體系。
三、解決治理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)采集困難。掃清治理會(huì)計(jì)應(yīng)用的技術(shù)障礙
傳統(tǒng)治理會(huì)計(jì)所依靠的信息主要來(lái)源于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)系統(tǒng)，但由于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息高度綜合的特性，無(wú)法滿足治理會(huì)計(jì)對(duì)信息來(lái)源多元化、個(gè)性化的要求，從而使得利用治理會(huì)計(jì)工具給企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策提供的信息在有用性、相關(guān)性方面大打折扣。從20世紀(jì)80年代開始，為適應(yīng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)治理變革的需求，治理會(huì)計(jì)就涌現(xiàn)出一大批創(chuàng)新工具和方法，如作業(yè)本錢計(jì)算法、作業(yè)預(yù)算、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)、EVA評(píng)價(jià)體系和平衡記分卡等，但是，創(chuàng)新治理會(huì)計(jì)工具在企業(yè)實(shí)踐中的應(yīng)用卻很緩慢，就技術(shù)層面的原因而言，企業(yè)缺乏有效的信息系統(tǒng)平臺(tái)，特別是在基礎(chǔ)數(shù)據(jù)的采集和數(shù)據(jù)倉(cāng)庫(kù)的建立上缺乏技術(shù)保障是題目的主要癥結(jié)。所以，假如要進(jìn)步治理會(huì)計(jì)在企業(yè)實(shí)踐中的應(yīng)用進(jìn)程，就必須突破收集基礎(chǔ)信息數(shù)據(jù)的技術(shù)障礙。 四、重視系統(tǒng)地回納總結(jié)治理會(huì)計(jì)實(shí)踐中已有的成功經(jīng)驗(yàn)
要構(gòu)建具有中國(guó)特色的以實(shí)踐為導(dǎo)向的治理會(huì)計(jì)理論體系。就應(yīng)將治理會(huì)計(jì)在中國(guó)企業(yè)實(shí)踐中應(yīng)用過(guò)的成功經(jīng)驗(yàn)加以科學(xué)、系統(tǒng)地回納和總結(jié)。實(shí)在，中國(guó)企業(yè)在治理實(shí)踐中，曾經(jīng)自發(fā)地應(yīng)用了很多治理會(huì)計(jì)的方法，如20世紀(jì)50年代的廠部、車間、班組三級(jí)核算和20世紀(jì)60年代開展的廠內(nèi)計(jì)劃價(jià)格，資金回口治理；20世紀(jì)70年代大慶油田的內(nèi)部核算；20世紀(jì)80年代吉林省開展的廠內(nèi)銀行，首鋼的包、保、核；20世紀(jì)90年代邯鄲鋼鐵團(tuán)體推行的“模擬市場(chǎng)核算、實(shí)行本錢否決”等，都是中國(guó)應(yīng)用治理會(huì)計(jì)的成功案例，但是理論界對(duì)這些治理會(huì)計(jì)實(shí)踐中已有的成功經(jīng)驗(yàn)卻缺乏系統(tǒng)的研究和回納總結(jié)，沒(méi)有將實(shí)踐上升到理論的高度，更談不上有效的普及和推廣。因此，學(xué)術(shù)界應(yīng)與實(shí)務(wù)界密切配合與協(xié)調(diào)，結(jié)合中國(guó)企業(yè)自身情況開展典型案例的創(chuàng)新研究，總結(jié)治理會(huì)計(jì)實(shí)踐中已有的創(chuàng)新成果和寶貴經(jīng)驗(yàn)，這是構(gòu)建中國(guó)特色治理會(huì)計(jì)的有效途徑。
五、加強(qiáng)本土化研究
當(dāng)前，理論界固然已積極投身于以計(jì)量經(jīng)濟(jì)學(xué)為主要手段的實(shí)證治理會(huì)計(jì)研究中，切實(shí)有效地開展了治理會(huì)計(jì)典型案例研究，并取得了一些成效，但本土化研究仍然不足，使得利用治理會(huì)計(jì)方法得出結(jié)論的解釋力大受影響。因此，如何鑒戒國(guó)外實(shí)證治理會(huì)計(jì)的研究方法，消化、吸收其研究成果并針對(duì)中國(guó)企業(yè)實(shí)際情況進(jìn)行本土化實(shí)用性改進(jìn)，已成為中國(guó)治理會(huì)計(jì)研究領(lǐng)域的新課題；構(gòu)建具有中國(guó)特色的治理會(huì)計(jì)理論框架，也要求我們加強(qiáng)治理會(huì)計(jì)的本土化研究。本土化研究可以通過(guò)兩個(gè)途徑實(shí)現(xiàn)：一是將國(guó)外治理會(huì)計(jì)的最新研究成果轉(zhuǎn)化為適應(yīng)中國(guó)企業(yè)實(shí)踐的本土化治理會(huì)計(jì)成果；二是不斷總結(jié)中國(guó)企業(yè)治理會(huì)計(jì)實(shí)踐中的各種創(chuàng)新和寶貴經(jīng)驗(yàn)，形成具有中國(guó)特色的治理會(huì)計(jì)，只有二者緊密結(jié)合，才能形成實(shí)用有效的治理會(huì)計(jì)體系。
六、改進(jìn)高校治理會(huì)計(jì)教學(xué)方法
自從治理會(huì)計(jì)20世紀(jì)70年代從西方引進(jìn)后，現(xiàn)已作為中國(guó)高校會(huì)計(jì)專業(yè)的一門必修課。但很多畢業(yè)后在企業(yè)從事會(huì)計(jì)工作的學(xué)生卻反映，治理會(huì)計(jì)教科書中的理論概念和數(shù)目分析技術(shù)在實(shí)際工作中根本派不上用場(chǎng)，即使委曲用一些數(shù)學(xué)模型往解決一些實(shí)際題目，如運(yùn)用“經(jīng)濟(jì)批量模型”來(lái)計(jì)算每增加一個(gè)訂貨單位增加多少本錢，運(yùn)用“鮑莫模式(Bau—m01 M0del)確定最佳現(xiàn)金持有量，卻得不到實(shí)際效果。目前，中國(guó)高校治理會(huì)計(jì)教學(xué)存在很多題目，一是教師太側(cè)重對(duì)治理會(huì)計(jì)理論概念、數(shù)學(xué)模型和西方前沿治理會(huì)計(jì)知識(shí)的先容，讓學(xué)生聽得云山霧罩；二是課堂教學(xué)缺乏應(yīng)用案例的先容和討論；三是教科書內(nèi)容在邏輯順序、理論結(jié)構(gòu)、名詞概念和方法等很多方面欠規(guī)范化，而且“西化”現(xiàn)象嚴(yán)重，不利于初學(xué)者學(xué)習(xí)和把握。所以，我們亟待改進(jìn)治理會(huì)計(jì)的教學(xué)方法，然而，教學(xué)方法的改進(jìn)又依靠于理論界攜手實(shí)務(wù)界，創(chuàng)新出具有實(shí)踐基礎(chǔ)的中國(guó)特色治理會(huì)計(jì)方法體系，以此指導(dǎo)治理會(huì)計(jì)的教學(xué)。
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