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長(zhǎng)期股權(quán)投資核算的會(huì)計(jì)處理
一、由本錢(qián)法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法會(huì)計(jì)處理的基本規(guī)則�。ㄒ唬┐_定轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時(shí)的初始投資本錢(qián)。
開(kāi)始轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)以本錢(qián)法終結(jié)前投資的賬面價(jià)值或金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定的投資賬面價(jià)值，作為按權(quán)益法核算的初始投資本錢(qián)。這一規(guī)范有以下幾重涵義：（1）取得投資后未獲得被投資單位分配現(xiàn)金股利（或分配利潤(rùn)，下同），或者固然分回現(xiàn)金股利但均已計(jì)進(jìn)投資損益的，轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算的初始投資本錢(qián)應(yīng)與取得投資時(shí)初始投資本錢(qián)相同；（2）假如本錢(qián)法核算時(shí)已用分回現(xiàn)金股利沖減初始投資本錢(qián)，轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時(shí)的初始投資本錢(qián)即為沖減后的投資本錢(qián)；（3）采用金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則規(guī)定計(jì)量的投資賬面價(jià)值，2號(hào)準(zhǔn)則中規(guī)定是指“本準(zhǔn)則未予規(guī)范的長(zhǎng)期股權(quán)投資”，比如作為“可供出售金融資產(chǎn)”核算的股票投資，這類(lèi)投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算時(shí)，賬面價(jià)值一般為公允價(jià)值；（4）以上規(guī)范僅僅是轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)確認(rèn)投資的初始投資本錢(qián)，權(quán)益法核算開(kāi)始時(shí)，還應(yīng)按其他規(guī)定進(jìn)行相應(yīng)的賬務(wù)處理。
（二）轉(zhuǎn)為權(quán)益法前的投資核算應(yīng)以權(quán)益法為準(zhǔn)進(jìn)行追溯調(diào)整。
1.應(yīng)補(bǔ)充確認(rèn)自本錢(qián)法開(kāi)始至采用權(quán)益法這一期間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益投資企業(yè)應(yīng)計(jì)份額；假如這一期間投資企業(yè)分回現(xiàn)金股利，應(yīng)從該份額和投資“損益調(diào)整”中扣除。
2.這一期間被投資單位因凈損益以外的原因?qū)е驴杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（以下簡(jiǎn)稱(chēng)凈資產(chǎn)）變動(dòng)的，投資企業(yè)也應(yīng)按原持股比例確認(rèn)其應(yīng)計(jì)份額。
3.對(duì)于股權(quán)投資差額，應(yīng)按2號(hào)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行處理，即股權(quán)投資差額為借差（指初始投資本錢(qián)大于投資時(shí)享有的被投資單位凈資產(chǎn)份額），不作賬務(wù)處理；股權(quán)投資差額為貸差（指初始投資本錢(qián)小于投資時(shí)享有的被投資單位凈資產(chǎn)份額），其差額應(yīng)計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益，并調(diào)整投資本錢(qián)。
4.上述按原持股比例計(jì)算的股權(quán)投資差額，應(yīng)與追加投資業(yè)務(wù)中計(jì)算的股權(quán)投資差額合并考慮，在此基礎(chǔ)上確定與整體投資相關(guān)的股權(quán)投資差額。
二、由本錢(qián)法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的賬務(wù)處理
追加投資又稱(chēng)增持股份，包括直接注進(jìn)資金增加注冊(cè)資本和受讓其他股東股份增加持股比例。其賬務(wù)處理程序包括：
（一）確認(rèn)新增投資和相應(yīng)權(quán)益。
1.確認(rèn)追加投資：按取得新增投資的全部本錢(qián)，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——本錢(qián)”科目，貸記“銀行存款”等科目。
2.計(jì)算新增投資的股權(quán)投資差額：（1）股權(quán)投資差額為借差的，不作賬務(wù)處理；（2）股權(quán)投資差額為貸差的，按其差額，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——本錢(qián)”科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收進(jìn)”科目。
（二）追溯調(diào)整本錢(qián)法終結(jié)前的長(zhǎng)期股權(quán)投資。
1.認(rèn)定按原持股比例計(jì)算的股權(quán)投資差額：（1）該差額為借差的，不作賬務(wù)處理；（2）該差額為貸差的，則按其差額，調(diào)整投資本錢(qián)和保存收益，借記“長(zhǎng)期股權(quán)投資——本錢(qián)”科目，貸記“盈余公積——法定盈余公積”（差額×10%）、“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目；假如取得投資確當(dāng)年按規(guī)定不應(yīng)計(jì)提盈余公積，則只貸記“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目；假如原投資和新追加投資屬同一會(huì)計(jì)年度，上述分錄貸方則為“營(yíng)業(yè)外收進(jìn)”科目，下同。
2.追溯調(diào)整被投資單位凈資產(chǎn)變動(dòng)投資企業(yè)應(yīng)計(jì)份額：（1）在原取得投資后至新增投資交易日之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益，投資單位應(yīng)按原持股比例計(jì)算的份額，調(diào)整投資賬面價(jià)值和保存收益，借記（或貸記）“長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整”科目，貸記（或借記）“盈余公積——法定盈余公積”、“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目；假如上述期間內(nèi)有分回現(xiàn)金股利，則應(yīng)從“計(jì)算的份額”中扣除，分錄科目、方向仍相同；（2）在此期間，因凈損益以外的原因?qū)е碌谋煌顿Y單位凈資產(chǎn)變動(dòng)，應(yīng)按原持股比例計(jì)算的份額，調(diào)整投資賬面價(jià)值和所有者權(quán)益，借記（或貸記）“長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)”科目，貸記（或借記）“資本公積——其他資本公積”科目。
�。ㄈ┬屡f投資合并考慮的賬務(wù)處理。
新舊投資合并考慮，僅指對(duì)股權(quán)投資差額計(jì)算和確認(rèn)的賬務(wù)處理。而且，假如新舊投資分別計(jì)算的股權(quán)投資差額都是借差，或者都是貸差，可以合并考慮，也可不作合并考慮，只有在新舊投資分別計(jì)算股權(quán)投資差額時(shí)，一在借差，另一在貸差，才必須將兩次計(jì)算的股權(quán)投資差額合并考慮。合并考慮的具體賬務(wù)處理方法有兩種，而兩種方法處理的結(jié)果應(yīng)相同：
1.分別計(jì)算法。該方法下，新增股份的股權(quán)投資差額可先計(jì)算，但即使為貸差，也不作賬務(wù)處理，然后，再對(duì)原投資計(jì)算股權(quán)投資差額，將再次計(jì)算的差額合并或抵銷(xiāo)，合并或抵銷(xiāo)后的差額為凈借差時(shí)，不作賬務(wù)處理；為凈貸差時(shí)，假如只有新增投資的股權(quán)投資差額為貸差，應(yīng)調(diào)增投資本錢(qián)和確認(rèn)營(yíng)業(yè)外收進(jìn)；假如只有原投資的股權(quán)投資差額為貸差，則調(diào)增投資本錢(qián)和保存收益；假如新舊投資的股權(quán)投資差額均為貸差，應(yīng)按以上規(guī)定分別進(jìn)行調(diào)整處理。
2.合并計(jì)算法。該方法下，應(yīng)以追溯調(diào)整被投資單位凈資產(chǎn)變動(dòng)對(duì)投資價(jià)值影響后的投資賬面價(jià)值，與追加投資后累計(jì)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額進(jìn)行比較，前者大于后者的，不作賬務(wù)處理，前者小于后者的，再結(jié)合考慮差額的原因，按以上原則確定調(diào)整投資本錢(qián)和當(dāng)期損益或保存收益。
三、例題
［例］A上市公司于20×7年1月取得B公司10%股份，本錢(qián)為600萬(wàn)元，當(dāng)時(shí)B公司凈資產(chǎn)為5 600萬(wàn)元（新增股份A公司支付本錢(qián)700萬(wàn)元，均以現(xiàn)金支付。試分別作A公司賬務(wù)處理并作簡(jiǎn)單分析（A公司20×7年按凈利潤(rùn)10%計(jì)提法定盈余公積）。
�。ㄒ唬┌醇俣ㄒ粩�(shù)據(jù)處理。
1.確認(rèn)追加投資：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——本錢(qián)9 000 000
貸：銀行存款9 000 000
2.計(jì)算股權(quán)投資差額：A公司增持的股份應(yīng)享有B公司凈資產(chǎn)份額＝6 600×12%＝792（萬(wàn)元），初始投資本錢(qián)900萬(wàn)元大于792萬(wàn)元，借差為108萬(wàn)元，按規(guī)定不作賬務(wù)處理。
3.追溯調(diào)整B公司20×7年實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)A公司應(yīng)享有份額�？鄢只噩F(xiàn)金股利后應(yīng)追溯調(diào)整A公司投資的賬面價(jià)值＝600×10%－30＝30（萬(wàn)元），分錄為：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——損益調(diào)整300 000
貸：盈余公積——法定盈余公積30 000
�。�300 000×10%）
貸：利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)270 000
4.追溯調(diào)整B公司除實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)以外的凈資產(chǎn)增加A公司應(yīng)計(jì)份額。應(yīng)計(jì)份額＝［（追加投資時(shí)B公司凈資產(chǎn)－初次投資時(shí)B公司凈資產(chǎn)）－（初次投資開(kāi)始日至追加投資時(shí)B公司實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)－這期間B公司向股東分配的現(xiàn)金股利）］×A公司持股比例＝［（6 600－5 600）－（600－30÷10%）］×10%＝70（萬(wàn)元）：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動(dòng)700 000
貸：資本公積——其他資本公積700 000
5.計(jì)算原投資600萬(wàn)元時(shí)股權(quán)投資差額：A公司初次投資時(shí)享有B公司凈資產(chǎn)份額＝5 600×10%＝560（萬(wàn)元）；轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)應(yīng)確認(rèn)初次投資的初始投資本錢(qián)＝初次投資本錢(qián)－分回現(xiàn)金股利＝600－30＝570（萬(wàn)元），570萬(wàn)元大于560萬(wàn)元，借差為10萬(wàn)元，按規(guī)定不作賬務(wù)處理。
�。ǘ┌醇俣ǘ䲠�(shù)據(jù)處理（分別計(jì)算法）。
1.確認(rèn)追加投資：
借：長(zhǎng)期股權(quán)投資－本錢(qián)7 000 000
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