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試論治理會計與財務治理之關系
〔摘要〕本文從治理和財務治理的對象進手，在了兩者聯(lián)系和區(qū)別的基礎上，以為：造成治理會計和財務治理兩門學科研究交叉、重復、混亂的主要原因是學術界對兩者的研究對象熟悉不清，關系沒有理順。并以財務分層為基礎，提出了關于兩者關系的新的構想。〔關鍵詞〕治理會計；財務治理；研究對象；資金運動；
治理會計和財務治理是會計專業(yè)的兩門重要課程，但這兩門課內容重復嚴重，以至于一些學校把其中的一門砍掉，不予開設。這樣做固然可以避免教學內容重復之弊端，但也使很多有用的知識無法進行教授。筆者以為：我們對這兩門學科的研究對象及其關系的熟悉模糊不清甚至混亂是造成這一局面的主要原因。
一、治理會計和財務治理的聯(lián)系——研究對象均為資金運動
從最早的治理會計專著之一，奎因斯坦的《治理會計：財務治理進門》一書的書名上我們不丟臉出，奎因斯坦所指的治理會計是財務治理的組成部分而不是另外的一門學科。其次，從治理會計與財務治理的研究對象來看，財務治理的研究對象是再生產過程中的資金運動，治理會計的研究對象，固然學術界有各種表述，但都不可避免地與財務治理對象重合。仔細觀察可以發(fā)現(xiàn)，盡管各派觀點存在差異，均離不開資金二字。即治理會計的活動目標也離不開資金或價值。1999年第11期《財會月刊》發(fā)表了王曾清、樓勝亞《淺論治理會計的對象》一文，文中對治理會計研究對象的描述可以說頗具代表性：“由于企業(yè)的生產經營活動實質上是價值和使用價值的創(chuàng)造和實現(xiàn)的過程，而價值量是通過貨幣來表現(xiàn)的，因而在商品里，必須同時運用實物的形式和商品的價值形式即貨幣形式來保證經濟活動各個環(huán)節(jié)的順利進行。資金在運動過程中可以采用不同的存在形式，如現(xiàn)金、原材料、產成品和固定資產等。它們固然形式不同，但具有質的同一性，都代表了一種價值，可以用觀念的貨幣來同一表現(xiàn)。由于商品生產運動從價值形式來看就是價值運動，而價值量用貨幣來表現(xiàn)，價值運動也就表現(xiàn)為貨幣的運動。在貨幣轉化為資金的條件下，資金運動成了價值運動的表現(xiàn)形式”�！百Y金運動涵蓋了企業(yè)生產經營活動的各個方面，完整地描述著價值系統(tǒng)靜態(tài)和動態(tài)的變化，從而更全面的反映著企業(yè)價值運動”。會計“作為生產過程的控制和觀念”，“直接面向企業(yè)的資金運動，也即會計的對象是資金運動，由于它貫串于企業(yè)生產經營的全過程，也是聯(lián)結作為法人的企業(yè)和企業(yè)內部、外部的紐帶。而治理會計作為會計的兩大分支之一，和財務會計同屬于一個系統(tǒng)，因而兩者的對象應是一致的，即治理會計的對象仍應是資金運動�！庇纱丝梢姡攧罩卫砗椭卫頃嬙谘芯繉ο笊嫌兄@人的相似，這種相似造成兩門課程內容的大量重復。
二、治理會計和財務治理研究對象的區(qū)別——資金運動的不同層面
財務治理和治理會計的研究對象都是資金，卻是資金運動的不同方面。財務治理區(qū)別于治理會計的明顯特征在于其主要是一種實體治理。日本學者宮匡章在《會計信息手冊》一書中這樣寫道：“財務是以資本為對象的實體活動，會計是以財務活動及其結果為對象的情況處理活動。會計的性能是組織情報，不處理資金籌集、供給與運動，僅在必要時反映其結果，這就是說財務是進行有關資金籌集、供給與運用的意向決定，會計是為這種意向決定提供情報的�！币虼�，財務治理內容應涉及財務制度制定，財務機構設置，財務職員安排，外部財務環(huán)境的適應，內部財務環(huán)境的協(xié)調及資金籌集、運用、分配等方面，并要具體組織財務猜測、決策和財務控制等財務的實施。而治理會計只是為財務活動的組織及財務關系的處理提供相應的信息。如在投資籌資活動中，企業(yè)高層財務治理者根據(jù)企業(yè)內外部理財環(huán)境，確定企業(yè)長遠目標，并據(jù)以提出投資戰(zhàn)略，圍繞投資戰(zhàn)略，治理會計應廣泛搜集資料，進行猜測、決策分析，為高層財務治理者提供決策依據(jù)。當投資方案確定后，高層財務治理職員應按照決策方案制定籌資戰(zhàn)略，提出各種可能的籌資方案，治理會計職員則圍繞這些方案廣泛搜集資料，進行猜測、決策分析，為籌資決策提供信息依據(jù)。并據(jù)以編制財務預算。財務治理職員負責安排預算的執(zhí)行、協(xié)調，控制。
根據(jù)企業(yè)運用治理會計的目的，可將其視為財務治理的信息系統(tǒng)，為財務治理提供價值信息，換言之，就是對企業(yè)資金治理活動提供信息。目前，治理會計的內容固然較多，但終極均可回到企業(yè)資金運動過程中。這樣的處理有利于確定治理會計的研究對象，可使治理會計的其他理論得以順利解決，也有利于理順財務治理和治理會計的關系。作為財務治理信息系統(tǒng)的治理會計，應將籌資、投資、資金運用、資金耗費、資金收回及資金分配活動作為其研究對象，將猜測分析、決策分析、控制分析和評價分析作為其主要環(huán)節(jié)，目前治理會計的內容在系統(tǒng)的分析整理后均可找到適當?shù)幕貙佟?BR>
三、財務分層理論為界定治理會計和財務治理的關系奠定了基礎
假如更進一步分析的話，治理會計屬于經營者財務治理的信息系統(tǒng)。在現(xiàn)代企業(yè)兩權分離的體制下，所有者和經營者之間是出資與受資經營的關系，這種關系實質上是一種財務關系，由于出資與受資經營本身都是一種財務行為。企業(yè)財務治理權必然要在所有者和經營者之間分割，形成所有者財務和經營者財務。所有者財務和經營者財務均需要相應的信息體系，會計的兩大分支正好可以分別側重于其特有的服務對象。財務會計，我們通常稱之為對外會計，即主要通過記賬、算賬，并定期編制報表的專門方法，提供企業(yè)一定日期的財務狀況、經營成果和現(xiàn)金活動情況的一整套信息處理系統(tǒng)。盡管財務會計也向企業(yè)治理當局傳輸財務信息，以便加強財務治理，但它的服務主要是外向的，側重于對企業(yè)外界有經濟利害關系的團體和個人進行報告。企業(yè)與所有者的財務關系作為現(xiàn)代企業(yè)的主要財務關系，所有者作為企業(yè)的主要利益相關者，理應作為財務會計的主要服務對象。換言之，從財務治理的角度而言，財務會計主要服務于所有者財務；而治理會計主要通過一系列專門方法，利用財務會計提供的資料及其它有關資料進行整理、對比、分析，使企業(yè)各級治理職員能據(jù)以對日常發(fā)生的一切經濟活動進行規(guī)劃與控制，并幫助經營者作出各種經營決策的一整套信息處理系統(tǒng)。治理會計的服務主要是內向的，側重于加強企業(yè)內部治理的需要。從財務治理的角度而言，治理會計主要服務于經營者財務。根據(jù)以上分析，我們可以這樣構架財務治理、財務會計和治理會計的關系：即企業(yè)財務首先可分為出資者財務和經營者財務兩部分，財務會計作為出資者財務的信息系統(tǒng)，治理會計作為經營者財務的信息系統(tǒng)。
由于財務治理的對象是資金運動的各方面，而治理的研究對象僅涉及其中的信息方面。財務治理應包括治理會計，而治理會計應屬于財務治理的組成部分。兩者可以合二為一，但也可以自成體系，就象財務治理屬于企業(yè)治理的組成部分、價值方面，但并不排斥其有自己的體系。治理會計屬于財務治理的信息系統(tǒng)，但也同樣不排斥其獨立成為一門學科，由于其究竟有獨特的研究。
持治理會計和財務治理合二為一觀點的專家和學者并不勝枚舉。如李天明教授在其《治理會計研究》一書中為會計專業(yè)設制的專業(yè)主干課程有《基礎會計》、《財務會計》、《本錢會計》、《治理會計》、《審計學》和《會計》六門，沒有《財務治理》。財政部組織編寫的中等財經學校教材《企業(yè)財務治理》中，將治理會計作為企業(yè)財務治理的組成部分。但通常情況下，兩者可自成體系。
四、對治理會計和財務管科狀況所進行的反思
治理會計這樣一門被譽為可以加強企業(yè)內部經營治理和進步企業(yè)效益的學科，一些西方會計學者以為其已出現(xiàn)了嚴重的危機。這主要表現(xiàn)在治理會計訖今為止仍沒有一套完整的能夠解釋、指導并可以于實踐的理論和體系，治理會計、本錢會計、財務治理等學科之間的界限沒有明確的界定。英國特許治理會計師協(xié)會（CIMA）前任主席、倫敦經濟學院布羅姆威奇（M.Bromwich）教授指出：目前治理會計看來缺乏一個堅實的理論基礎，反映在雜志和教科書中的治理會計似乎是一群疏松的材料，沒有在理論水平上形成一個整體。世界各國對治理會計無論是在理論上還是實務中都明顯缺乏規(guī)范化或規(guī)范化程度較低。筆者以為，出現(xiàn)這種情況，就是由于沒有解決好治理會計的研究對象、治理會計的回屬等基本理論，難以確定經濟活動的哪些內容屬于治理會計的研究范疇，哪些內容不屬于治理會計的研究范疇。所以，確定治理會計的研究對象，理順其與財務治理的關系，不僅的治理會計的應用，也影響的財務治理的發(fā)展和應用。
目前，大多數(shù)財務治理教材存在著重猜測、決策分析和控制分析，輕財務活動實體治理的缺點。一方面，從西方財務治理中引進的數(shù)學模型大量充斥其中，而這些模型往往建立在一些并不存在的假設的基礎上，難以實際操縱；而另一方面，對財務組織、財務實施、財務控制與協(xié)調等涉及較少，財務治理理論和實踐嚴重脫節(jié)。也就是說，目前大多數(shù)財務治理教材所研究的內容應由治理會計來進行研究，為避免重復，財務治理應著重研究財務制度設計、財務組織設置、財務猜測、決策、控制和協(xié)調等活動的具體實施，及具體從事籌資、投資、收益分配、各部分業(yè)績評價等工作的方法和步驟。惟有這樣，我們才可以理順財務治理和治理會計的關系，并避免兩者之間的重復現(xiàn)象。
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1.孟焰：《西方治理會計的發(fā)展對我國的啟示》，北京，經濟出版社，1997年。
2.謝志華等：《財務治理》，北京，廣播電視大學出版社，1997年。
3.湯谷良：《經營者財務論》，北京，《會計研究》，1997年5期。
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