內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款抵銷分錄的思考

【摘 要】在資產(chǎn)負債表上設(shè)置“壞賬預(yù)備”項目與不設(shè)置“壞賬預(yù)備”項目的情況下,母公司編制合并報表時,對于內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款項目相互抵銷時的抵銷分錄存在著較大的差異性。本文就這一題目進行回納總結(jié),并結(jié)合實例分情況進行探析。
　　【關(guān)鍵詞】合并報表;抵銷分錄;回納總結(jié)
　　
　　一、個別資產(chǎn)負債表上設(shè)置“壞賬預(yù)備”項目的情況
　　
　　(一)回納類型
　　1.當(dāng)年發(fā)生當(dāng)年編制合并報表時
　　第一年:假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a,計提壞賬預(yù)備的比例為5‰。
　　(1)假如收款企業(yè)沒有計提壞賬預(yù)備,其抵銷分錄有一筆。
　　借:應(yīng)付賬款 a
　　 貸:應(yīng)收賬款a
　　(2)假如收款企業(yè)計提了壞賬預(yù)備,其抵銷分錄有兩筆。
　　1)借:應(yīng)付賬款 a2)借:壞賬預(yù)備a×5‰
　　 貸:應(yīng)收賬款a 貸:資產(chǎn)減值損失 a×5‰
　　2.連續(xù)年度編制合并報表時
　　第二年:假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a m,計提壞賬預(yù)備比例仍為5‰。
　　(1)假如收款企業(yè)沒有計提壞賬預(yù)備,其抵銷分錄仍為一筆。
　　借:應(yīng)付賬款a m
　　貸:應(yīng)收賬款a m
　　(2)假如收款企業(yè)計提了壞賬預(yù)備,其抵銷分錄有三筆。
　　1)借:壞賬預(yù)備 a×5‰
　　 貸:未分配利潤——年初a×5‰
　　2)借:應(yīng)付賬款a m
　　 貸:應(yīng)收賬款a m
　　3)借:壞賬預(yù)備 m×5‰
　　 貸:資產(chǎn)減值損失m×5‰
　　第三年:假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a m-n,計提壞賬比例為5‰
　　(1)假如收款企業(yè)沒有計提壞賬預(yù)備,其抵銷分錄還是一筆。
　　借:應(yīng)付賬款a m-n
　　貸:應(yīng)收賬款 a m-n
　　(2)假如收款企業(yè)計提了壞賬預(yù)備,其抵銷分錄有三筆。
　　1)借:壞賬預(yù)備 (a m)×5‰
　　貸:未分配利潤——年初 (a m)×5‰
　　2)借:應(yīng)付賬款a m-n
　　 貸:應(yīng)收賬款a m-n
　　3)借:資產(chǎn)減值損失 n×5‰
　　 貸:壞賬預(yù)備 n×5‰
　　第四年:
　　(1)假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a m-n時,抵銷分錄有兩筆。
　　1)借:壞賬預(yù)備(a m-n)×5‰
　　貸:未分配利潤——年初 (a m-n)×5‰
　　2)借:應(yīng)付賬款 a m-n
　　 貸:應(yīng)收賬款 a m-n
　　(2)假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a m-n R時,抵銷分錄有三筆。
　　1)借:壞賬預(yù)備 (a m-n)×5‰
　　 貸:未分配利潤——年初 (a m-n)×5‰
　　2)借:應(yīng)付賬款a m-n R
　　貸:應(yīng)收賬款 a m-n R
　　3)借:壞賬預(yù)備 R×5‰
　　 貸:資產(chǎn)減值損失 R×5‰
　　(3)假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a m-n-Q時,抵銷分錄有三筆。
　　1)借:壞賬預(yù)備 (a m-n)×5‰
　　貸:未分配利潤——年初 (a m-n)×5‰
　　2)借:應(yīng)付賬款a m-n-Q
　　貸:應(yīng)收賬款 a m-n-Q
　　3)借:資產(chǎn)減值損失 Q×5‰
　　貸:壞賬預(yù)備Q×5‰
　　(二)實例分析
　　甲公司是乙公司的母公司,2006年,甲公司賒銷產(chǎn)品一批給乙公司,年底甲公司應(yīng)收乙公司賬款的金額為1 000萬元,2007年甲公司又賒銷產(chǎn)品一批給乙公司,至2007年12月31日甲公司應(yīng)收乙公司的賬款金額為1 200萬元,2008年甲公司繼續(xù)賒銷產(chǎn)品給乙公司,2008年12月31日,甲公司應(yīng)收乙公司的賬款金額為1 100萬元,甲公司每年均按年末應(yīng)收賬款5‰的比例計提壞賬預(yù)備金。要求根據(jù)上述資料編制甲公司2006年至2008年合并工作底稿中與內(nèi)部應(yīng)收、應(yīng)付賬款及壞賬預(yù)備有關(guān)的抵銷分錄。
　　分析過程:
　　1.2006年:(內(nèi)部應(yīng)收賬款:a=1 000)
　　(1)抵銷分錄
　　借:應(yīng)付賬款 1 000
　　 貸:應(yīng)收賬款1 000
　　借:壞賬預(yù)備5(1 000×5‰)
　　貸:資產(chǎn)減值損失 5
　　(2)登記工作底稿(見表1)
　　應(yīng)收賬款項目合并數(shù)=合計數(shù) 抵銷分錄借方發(fā)生額-抵銷分錄貸方發(fā)生額=1 000 0-1 000=0
　　應(yīng)付賬款項目合并數(shù)=合計數(shù) 抵銷分錄貸方發(fā)生額-抵銷分錄借方發(fā)生額=1 000 0-1 000=0
　　壞賬預(yù)備項目合并數(shù)=合計數(shù) 抵銷分錄貸方發(fā)生額-抵銷分錄借方發(fā)生額=5 0-5=0
　　資產(chǎn)減值損失項目合并數(shù)=合計數(shù) 抵銷分錄借方發(fā)生額-抵銷分錄貸方發(fā)生額=5 0-5=0
　　1.2007年:(內(nèi)部應(yīng)收賬款:a m=1 000 200)
　　(1)抵銷分錄
　　借:壞賬預(yù)備5(1 000×5‰)
　　貸:未分配利潤——年初 5
　　借:應(yīng)付賬款1 200
　　 貸:應(yīng)收賬款1 200
　　借:壞賬預(yù)備1(200×5‰)
　　 貸:資產(chǎn)減值損失 1
　　(2)登記工作底稿(略)。
　　3.2008年:(內(nèi)部應(yīng)收賬款:a m-n=1 000 200-100)
　　(1)抵銷分錄:
　　借:壞賬預(yù)備 6(1 200×5‰)
　　貸:未分配利潤——年初 6
　　借:應(yīng)付賬款 1 100
　　貸:應(yīng)收賬款 1 100
　　借:資產(chǎn)減值損失0.5(100×5‰)
　　貸:壞賬預(yù)備0.5
　　(2)登記工作底稿(略)
　　
　　二、個別資產(chǎn)負債表不設(shè)置“壞賬預(yù)備”項目的情況
　　
　　(一)回納類型(不再考慮收款企業(yè)沒有計提壞賬預(yù)備的情況)
　　1.當(dāng)年發(fā)生當(dāng)年編制合并報表時 　　第一年:假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a,計提壞賬預(yù)備的比例為5‰,其抵銷分錄如下:
　　借:應(yīng)付賬款a
　　貸:應(yīng)收賬款 a×(1-5‰)
　　資產(chǎn)減值損失 a×5‰
　　【提示讀者】固然內(nèi)部應(yīng)收賬款的余額為a,但由于企業(yè)計提了5‰的壞賬預(yù)備,所以在個別資產(chǎn)負債表上應(yīng)收賬款項目的余額應(yīng)為a×(1-5‰),因而抵銷分錄中應(yīng)收賬款的抵銷金額應(yīng)該是a×(1-5‰),而不應(yīng)當(dāng)為a。另外,由于資產(chǎn)負債表取消了“壞賬預(yù)備”項目,在編制抵銷分錄時,不應(yīng)再作抵銷壞賬預(yù)備項目。
　　2.連續(xù)年度編制合并報表時
　　第二年:假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a m,計提壞賬預(yù)備比例仍為5‰,其抵銷分錄如下:
　　借:應(yīng)付賬款 a m
　　貸:應(yīng)收賬款 [(a m)×(1-5‰)]
　　未分配利潤——年初a×5‰
　　資產(chǎn)減值損失m×5‰
　　第三年:假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a m-n,計提壞賬比例為5‰,其抵銷分錄如下:
　　借:應(yīng)付賬款a m-n
　　資產(chǎn)減值損失n×5‰
　　 貸:應(yīng)收賬款 [(a m-n)×(1-5‰)]
　　未分配利潤——年初 (a m)×5‰
　　第四年:
　　(1)假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a m-n時,其抵銷分錄為:
　　借:應(yīng)付賬款a m-n
　　貸:應(yīng)收賬款 [(a m-n)×(1-5‰)]
　　未分配利潤——年初 (a m-n)×5‰
　　(2)假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a m-n R時,其抵銷分錄為:
　　借:應(yīng)付賬款a m-n R
　　貸:應(yīng)收賬款[(a m-n R)×(1-5‰)]
　　未分配利潤——年初 (a m-n)×5‰
　　資產(chǎn)減值損失R×5‰
　　(3)假設(shè)內(nèi)部應(yīng)收賬款為a m-n-Q時,其抵銷分錄為:
　　借:應(yīng)付賬款 a m-n-Q
　　資產(chǎn)減值損失Q×5‰
　　貸:應(yīng)收賬款[(a m-n-Q)×(1-5‰)]
　　 未分配利潤——年初(a m-n)×5‰
　　(二)實例分析
　　甲公司是乙公司的母公司,2006年,甲公司賒銷產(chǎn)品一批給乙公司,年底甲公司應(yīng)收乙公司賬款的金額為1 000萬元,2007年甲公司又賒銷產(chǎn)品一批給乙公司,至2007年12月31日甲公司應(yīng)收乙公司的賬款金額為1 200萬元,2008年甲公司繼續(xù)賒銷產(chǎn)品給乙公司,2008年12月31日,甲公司應(yīng)收乙公司的賬款金額為1 100萬元,甲公司每年均按年末應(yīng)收賬款5‰的比例計提壞賬預(yù)備金。要求根據(jù)上述資料編制甲公司2006年至2008年合并工作底稿中與內(nèi)部應(yīng)收、應(yīng)付賬款及壞賬預(yù)備有關(guān)的抵銷分錄。
　　分析過程:
　　1.2006年:(內(nèi)部應(yīng)收賬款:a=1 000,而來源于甲企業(yè)資產(chǎn)負債表上的應(yīng)收賬款應(yīng)該為995)
　　(1)抵銷分錄
　　借:應(yīng)付賬款 1 000
　　貸:應(yīng)收賬款995(1 000-1 000×5‰)
　　資產(chǎn)減值損失5 (1 000×5‰)
　　(2)登記工作底稿(見表2)
　　應(yīng)收賬款項目合并數(shù)=995 0-995=0
　　應(yīng)付賬款項目合并數(shù)=1 000 0-1 000=0
　　資產(chǎn)減值損失項目合并數(shù)=5 0-5=0
　　2.2007年:(內(nèi)部應(yīng)收賬款:a m=1 000 200,而來源于甲企業(yè)資產(chǎn)負債表上的應(yīng)收賬款應(yīng)該為1194)
　　(1)抵銷分錄
　　借:應(yīng)付賬款 1 200
　　貸:應(yīng)收賬款1 194 [1 200×(1-5‰)]
　　未分配利潤——年初5(1 000×5‰)
　　資產(chǎn)減值損失1(200×5‰)
　　(2)登記工作底稿(略)
　　3.2008年:(內(nèi)部應(yīng)收賬款:a m-n=1 000 200-100,而來源于甲企業(yè)資產(chǎn)負債表上的應(yīng)收賬款應(yīng)該為1 094.5)
　　(1)抵銷分錄
　　借:應(yīng)付賬款1 100
　　資產(chǎn)減值損失0.5(100×5‰)
　　 貸:應(yīng)收賬款 1 094.5 [1 100×(1-5‰)]
　　未分配利潤——年初 6(1 200×5‰)
　　(2)登記工作底稿(略)
　　筆者之所以對內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷分錄進行回納總結(jié),分情況探析,其主要目的有二:一是為了幫助會計師與注冊會計師考生解決學(xué)習(xí)過程中碰到的疑難困惑題目;二是想與會計師、注冊會計師教材編寫組就考試教材中的此部分內(nèi)容進行商榷。在考試教材中,對內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷分錄仍然是按資產(chǎn)負債表上設(shè)置“壞賬預(yù)備”項目的情況進行抵銷,而《新會計準(zhǔn)則》發(fā)布以后,資產(chǎn)負債表上已經(jīng)取消了“壞賬預(yù)備”項目。職考教材中所寫內(nèi)部應(yīng)收賬款與應(yīng)付賬款的抵銷分錄已與目前實際情況不相吻合,希看該教材編寫組能就該部分抵銷分錄的相關(guān)內(nèi)容做出相應(yīng)的調(diào)整,以保證職考教材所寫內(nèi)容的正確、真實與可靠。

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