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治理會計(jì)研究的誤區(qū)和方向
一、對治理成果的評價(jià)盡管治理會計(jì)研究取得了一定成果，但相對財(cái)務(wù)會計(jì)的研究而言，治理會計(jì)研究出現(xiàn)了停滯不前的局面。自20世紀(jì)80年代末，美國的約翰遜和卡普蘭兩位教授發(fā)表了《相關(guān)性消失了——治理會計(jì)的興衰》以來，治理會計(jì)研究面臨來自各方面的挑戰(zhàn)和責(zé)難。各國會計(jì)學(xué)界紛紛發(fā)表論文和專著對傳統(tǒng)治理會計(jì)研究提出批評，如英國特許治理會計(jì)師協(xié)會先后推出《治理會計(jì)——而非革命》、《治理會計(jì)——發(fā)展的方向》，我國會計(jì)界學(xué)者近年來也紛紛發(fā)表文章，對我國治理會計(jì)研究現(xiàn)狀與發(fā)展方向進(jìn)行反思與探討。如何熟悉治理會計(jì)研究的現(xiàn)狀，這是我們必須思考和解決的現(xiàn)實(shí)。
在國內(nèi)，爭論主要集中在：
1、治理會計(jì)能否獨(dú)立成科。對這個(gè)題目主要有三種觀點(diǎn)：一種是獨(dú)立成科，與財(cái)務(wù)會計(jì)一起形成會計(jì)學(xué)的兩個(gè)分支。該觀點(diǎn)以為治理會計(jì)廣泛吸收行為、治理科學(xué)、數(shù)學(xué)以及學(xué)等學(xué)科的精華，有自己獨(dú)立的特點(diǎn)，應(yīng)獨(dú)立成科。二是將治理會計(jì)分割到財(cái)務(wù)會計(jì)和本錢會計(jì)中。該觀點(diǎn)以為治理會計(jì)的基礎(chǔ)是本錢會計(jì)，現(xiàn)行治理會計(jì)有些內(nèi)容與本錢會計(jì)重復(fù)，可以將兩個(gè)學(xué)科合并形成本錢治理會計(jì)；另外一部分內(nèi)容分割到財(cái)務(wù)會計(jì)中。三是治理會計(jì)、財(cái)務(wù)會計(jì)和本錢會計(jì)并列存在，對三門學(xué)科的內(nèi)容進(jìn)行重新整合，形成獨(dú)立的特色。
2、治理會計(jì)學(xué)應(yīng)包含哪些內(nèi)容。主要觀點(diǎn)有：治理會計(jì)不獨(dú)立成科，將本錢習(xí)性、變動(dòng)本錢法、本錢猜測、本量利、決策本錢、質(zhì)量本錢、責(zé)任本錢、戰(zhàn)略本錢治理、人力資本治理、作業(yè)本錢治理等納進(jìn)本錢會計(jì)，將短期及經(jīng)營決策、長期投資決策、猜測控制、責(zé)任會計(jì)等納進(jìn)財(cái)務(wù)會計(jì)；治理會計(jì)獨(dú)立成科，即將上述內(nèi)容全部納進(jìn)治理會計(jì)。
3、治理會計(jì)體系是否成熟。普遍觀點(diǎn)以為治理會計(jì)理論體系不完整、學(xué)科體系不規(guī)范。理論體系不完整表現(xiàn)在對象不清、職能不清、目標(biāo)不清和研究不清；學(xué)科體系不規(guī)范表現(xiàn)在學(xué)科內(nèi)容混亂，沒有一個(gè)清楚的主線把治理會計(jì)的內(nèi)容串起來，體系是殘缺的。
4、治理會計(jì)研究方法應(yīng)包含哪些�？茖W(xué)研究方法包括方法、亞哲學(xué)方法和具體研究方法，針對治理會計(jì)研究方法又包括規(guī)范研究和實(shí)證研究，實(shí)證研究方法在治理會計(jì)中又有實(shí)地研究、經(jīng)驗(yàn)研究、案例研究等。現(xiàn)在人們普遍批評規(guī)范研究的方法，以為其方法帶有主觀價(jià)值觀，實(shí)際價(jià)值小；而以為實(shí)證研究具有客觀性，能用事實(shí)說話�，F(xiàn)實(shí)中人們又批評實(shí)證研究數(shù)學(xué)模型太多，實(shí)務(wù)職員大多看不懂。最近幾年在中西方盛行案例研究方法，以為此種方法有很大實(shí)際價(jià)值。
5、治理會計(jì)研究是否落后實(shí)際需要。傳統(tǒng)治理會計(jì)主要以內(nèi)部眼光看待發(fā)展，已不適應(yīng)環(huán)境的要求，特別是在企業(yè)推行適時(shí)制生產(chǎn)系統(tǒng)、全面質(zhì)量治理、使用大型機(jī)生產(chǎn)設(shè)備的條件下，如何分配用度，評價(jià)業(yè)績等，傳統(tǒng)治理會計(jì)方法顯然不能解決一些新題目。假如治理會計(jì)研究不能緊跟環(huán)境的變化進(jìn)行變革，其職能就滿足不了企業(yè)治理的需要。
國外的主要觀點(diǎn)有：
1、北美國家的一些機(jī)構(gòu)運(yùn)用實(shí)證會計(jì)研究方法，得出結(jié)論以為治理會計(jì)正面臨危機(jī)，應(yīng)該對現(xiàn)行治理會計(jì)進(jìn)行改革，原因在于傳統(tǒng)治理會計(jì)系統(tǒng)不能取得、加工處理和傳遞那些在高級制造環(huán)境中做出的財(cái)務(wù)和經(jīng)營決策所需的數(shù)據(jù)。他們以為治理會計(jì)落后于，特別是鑒于科學(xué)技術(shù)的發(fā)展和面臨設(shè)計(jì)新的內(nèi)部會計(jì)系統(tǒng)的挑戰(zhàn)�，F(xiàn)在很多公司治理會計(jì)仍然被當(dāng)成基本上是為了滿足財(cái)務(wù)會計(jì)的需要，治理會計(jì)感覺是對財(cái)務(wù)報(bào)告的目的有用，因此必須進(jìn)行變革。
2、和北美相比，英國治理會計(jì)界還沒有感覺到危機(jī)。這或許與英國經(jīng)濟(jì)狀況不佳有關(guān)。然而，經(jīng)濟(jì)的低迷迫使公司經(jīng)理進(jìn)步了對會計(jì)信息的關(guān)注程度，很多英國公司已經(jīng)提出治理會計(jì)事務(wù)改革的標(biāo)準(zhǔn)化要求，他們對戰(zhàn)略上風(fēng)進(jìn)行特別關(guān)注，以為治理會計(jì)需要培養(yǎng)對市場營銷題目和程序的理解，需要結(jié)合組織活動(dòng)中的戰(zhàn)略因素，引導(dǎo)會計(jì)信息更加恰當(dāng)并滿足決策制定的需要。
3、由于日本公司成功經(jīng)營的例子很多，因此在日本治理會計(jì)的發(fā)展，遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過其他西方國家，治理會計(jì)在日本尚未引起不滿和爭論。主要原因在于日本公司使用先進(jìn)的制造技術(shù)以及特殊的治理方式，特別是治理會計(jì)中廣泛使用目標(biāo)本錢法。在日本，治理會計(jì)慣例一般還是指本錢會計(jì)，日本公司不是很關(guān)注會計(jì)數(shù)據(jù)，他們更關(guān)注質(zhì)量和非財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)，治理會計(jì)系統(tǒng)更多地用來激勵(lì)雇員按照長期生產(chǎn)戰(zhàn)略行動(dòng)，而不是為高層治理部分提供精確的本錢、差異和利潤數(shù)據(jù)。因此，日本公司中戰(zhàn)略與組織在會計(jì)政策制定和程序之間有明確的聯(lián)系。
治理會計(jì)發(fā)展到21世紀(jì)，各國治理會計(jì)面對急劇變化的環(huán)境，強(qiáng)烈呼吁進(jìn)行變革，這些變革圍繞外部領(lǐng)域的變化來不斷進(jìn)行自我檢查，特別是新的治理思想的不斷涌現(xiàn)、技術(shù)的不斷進(jìn)步，在這樣一種動(dòng)態(tài)的環(huán)境里，治理會計(jì)是不可能固守自身內(nèi)部的定位。要改變這種局面，必須加快治理會計(jì)理論研究的步伐，走出治理會計(jì)研究的誤區(qū)。
二、治理會計(jì)研究的誤區(qū)
1、對學(xué)科體系研究多，忽視基礎(chǔ)理論研究。20世紀(jì)興起的治理會計(jì)，盡管至今已有幾十年的，但它的發(fā)展尚未達(dá)到成熟階段，它的尚處于初期�？梢哉f，治理會計(jì)還屬于年輕的科學(xué)。有學(xué)者以為，在理論建設(shè)上要狠下功夫�？v觀治理會計(jì)的發(fā)展史，其產(chǎn)生和發(fā)展可回因于企業(yè)環(huán)境的變遷和其他學(xué)科的鑒戒。企業(yè)所處的環(huán)境不同，所需的治理會計(jì)方法不同，即使同樣的方法對所處環(huán)境相同的不同企業(yè)，效果也不相同。另外，治理會計(jì)發(fā)展一直受到兩種理論的，一是經(jīng)濟(jì)理論，二是治理理論。以經(jīng)濟(jì)理論為基礎(chǔ)，治理會計(jì)夸大數(shù)目方法與分析技術(shù)的運(yùn)用，以治理理論為基礎(chǔ)，治理會計(jì)又不斷吸收各種管派的專門方法和技術(shù)。因此，治理會計(jì)學(xué)應(yīng)定位為邊沿學(xué)科，他與四周環(huán)境動(dòng)態(tài)發(fā)展，而不可能像財(cái)務(wù)會計(jì)那樣具有相對穩(wěn)定性，特別是內(nèi)容不斷拓展，方法不斷涌現(xiàn)。因此過多研究其能否獨(dú)立成科和理論體系不太現(xiàn)實(shí)，又毫無實(shí)際價(jià)值。但是階段性的治理會計(jì)的成果是有必要的，這樣有利于成果的推廣使用。
2、注重對的，特別是教學(xué)方法的運(yùn)用較多，忽視實(shí)際。在治理研究中，可以劃分為兩大學(xué)派，一是傳統(tǒng)治理會計(jì)學(xué)派和創(chuàng)新治理會計(jì)學(xué)派。按照其辯論的，也可劃分為規(guī)范研究學(xué)派和實(shí)證研究學(xué)派。傳統(tǒng)治理會計(jì)學(xué)派以本錢為中心，夸大實(shí)用性。創(chuàng)新治理會計(jì)學(xué)派以創(chuàng)新為中心，夸大適應(yīng)性。現(xiàn)實(shí)中的結(jié)果是，傳統(tǒng)治理會計(jì)學(xué)派研究思路狹窄，具有局限性，落后于，脫離實(shí)際，但使用的技術(shù)方法具有實(shí)用性；創(chuàng)新治理會計(jì)學(xué)派易脫離實(shí)際，把簡單復(fù)雜化，但能夠理論聯(lián)系實(shí)際，使用的技術(shù)方法比較復(fù)雜難懂。大多學(xué)者以為，高等數(shù)學(xué)方法在治理會計(jì)研究中可以恰當(dāng)運(yùn)用，但不能過高估計(jì)它的作用，只能作為一種輔助性的工具使用，應(yīng)力求避免濫用數(shù)學(xué)方法的傾向。在定量方面，應(yīng)重視數(shù)學(xué)模型，而不唯數(shù)學(xué)模型。過多的把研究集中于方法的討論，輕易造成舍本逐末的思路。
3、研究者的研究脫離實(shí)際。大部分的理論研究者，往往注重書本的研究，很少步進(jìn)和進(jìn)行實(shí)際調(diào)查研究，他們與企業(yè)聯(lián)系較少，不知道企業(yè)實(shí)際需求，研究結(jié)果不能滿足企業(yè)的需要，理論不能指導(dǎo)實(shí)踐，體現(xiàn)不出研究價(jià)值。有學(xué)者指出，我國治理會計(jì)研究必須緊密聯(lián)系我國改革開放的實(shí)際，并考慮建立社會主義市場體制的需要，對治理會計(jì)的理論結(jié)構(gòu)運(yùn)用馬克思主義的態(tài)度、觀點(diǎn)，進(jìn)行深進(jìn)探討，為治理會計(jì)奠定的理論基礎(chǔ)，并用來指導(dǎo)和治理會計(jì)的實(shí)踐。
4、引進(jìn)先容多，結(jié)合我國實(shí)際研究少。我國的治理會計(jì)研究，主要關(guān)注歐美治理會計(jì)的發(fā)展，其好的研究成果和做法，形成系統(tǒng)性的評價(jià)，進(jìn)而解釋我國的實(shí)踐活動(dòng)和解決治理中的題目。但很少深進(jìn)實(shí)踐，總結(jié)成功企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)，提煉出新的理論，最近幾年這種狀況有所改變。
5、忽視研究隊(duì)伍的建設(shè)和培養(yǎng)。治理會計(jì)的研究在我國興起比較晚，而且西方研究成果也尚未成熟，相對財(cái)務(wù)會計(jì)研究而言，從事治理會計(jì)研究的職員和用于此研究的資源相對較少。從有關(guān)看，我國治理會計(jì)研究方面的論文較少，由于相關(guān)部分對此熟悉存在不足，不能通過有關(guān)渠道正確引導(dǎo)，導(dǎo)致我國治理會計(jì)研究隊(duì)伍嚴(yán)重不足，缺乏研究的后備氣力。
6、研究內(nèi)容分散，缺乏研究的長期規(guī)劃、系統(tǒng)研究性差，急功近利者多。在國外，盡管近幾年對治理會計(jì)研究批評較多，但有專門的研究機(jī)構(gòu)、有系統(tǒng)性、有長期目標(biāo)，而在我國沒有專門的研究機(jī)構(gòu)和組織，既沒有專門的治理會計(jì)研究雜志，也沒有機(jī)構(gòu)對研究作長期規(guī)劃，分散了有限的氣力和資源。
7、理論研究注重以“物”為中心，忽視以“人”為中心。治理會計(jì)研究的內(nèi)容大都注重對企業(yè)“物”方面的研究，忽視在治理中對人的研究，特別是在當(dāng)今進(jìn)進(jìn)知識經(jīng)濟(jì)時(shí)代，化治理是“以人為本”，即人性化治理，人力資本的作用在企業(yè)治理中的作用愈加突出，研究人的行為、心理和突出以“人”為本的治理會計(jì)更具有現(xiàn)實(shí)意義。不宜把重點(diǎn)放在相關(guān)的具體操縱方法和程序方面，而應(yīng)以“以人為本”的治理為主線，確立智力資源的基礎(chǔ)地位和主導(dǎo)作用。
8、忽視治理會計(jì)職能的研究，導(dǎo)致治理會計(jì)定位不清。理論界對治理會計(jì)的研究已有幾十年，但研究成果用于實(shí)際的很少，原因在于研究成果與治理會計(jì)職能沒有很好的結(jié)合，治理會計(jì)到底在企業(yè)治理中能發(fā)揮何種作用沒有研究透。
9、治理會計(jì)研究內(nèi)容包羅萬象，主題不清。治理會計(jì)范圍的無窮擴(kuò)大化，加劇了人們對治理會計(jì)在熟悉上的偏差。過分?jǐn)U大它的研究范圍和內(nèi)容，分散了研究者的精力，不利于治理會計(jì)的發(fā)展。
三、治理會計(jì)研究的方向
1、治理會計(jì)研究方法�？茖W(xué)的研究方法是獲得理想研究成果的保證。傳統(tǒng)治理會計(jì)中人們注重規(guī)范的研究方法，取得很多理想的成果，但是由于此方法本身的一些弱點(diǎn)，比如主觀性強(qiáng)，驗(yàn)證性差，近幾年開始受到批評和冷落；而實(shí)證研究方法由于注重實(shí)際，結(jié)論具有驗(yàn)證性，具有說服力，日益受到人們的重視和運(yùn)用。在實(shí)證研究方法中，又有實(shí)地研究、案例研究、實(shí)驗(yàn)研究、調(diào)查問卷等方法，一般情況下研究者根據(jù)研究對象的特性選擇相應(yīng)的研究方法，案例研究最近幾年運(yùn)用非常廣泛，成為實(shí)證研究方法中最主要的方法。其盛行的主要原因在于它能夠從普通案例中總結(jié)出一般性結(jié)論，有助于推廣運(yùn)用，使用價(jià)值較高。筆者以為，無論規(guī)范研究還是實(shí)證研究都有其特性，我們不能忽視任何一種方法，在研究中必須結(jié)合使用，即規(guī)范研究要重視運(yùn)用實(shí)證方法，實(shí)證方法中結(jié)合運(yùn)用規(guī)范方法，重視實(shí)證方法中的數(shù)學(xué)和模型方法，而不唯數(shù)學(xué)和模型；考慮到我國治理會計(jì)研究的現(xiàn)狀，推廣案例研究，而不忽視其他實(shí)證研究方法，在有條件的情況下，必要的實(shí)地研究是重要的。
2、治理會計(jì)研究對象。傳統(tǒng)治理會計(jì)研究對象已比較成熟，在新環(huán)境下興起的一些研究對象還處于探索和摸索階段。筆者以為，除對治理會計(jì)的一些基礎(chǔ)理論繼續(xù)進(jìn)行探討外，新型領(lǐng)域?qū)⑹侵卫頃?jì)研究的重點(diǎn)，如作業(yè)本錢會計(jì)、戰(zhàn)略治理會計(jì)、跨國公司治理會計(jì)、人力資本治理會計(jì)和宏觀治理會計(jì)等。另外，在治理中，根據(jù)治理者對待事物的角度，可以把現(xiàn)實(shí)世界看作“物的世界”和“人的世界”。治理者的視角把現(xiàn)實(shí)世界看作“物的世界”，所形成的治理屬于“物本治理”；治理者的視角把現(xiàn)實(shí)世界看作“人的世界”，所形成的治理屬于“人本治理”�！叭吮局卫怼辈煌凇拔锉局卫怼保卫碚卟粦�(yīng)把人看作單純的“經(jīng)濟(jì)人”，而應(yīng)把人看作“社會人”和“文化人”，從而在尊重人格、個(gè)人尊嚴(yán)的條件下，確立人在生產(chǎn)經(jīng)營中的主體地位�！叭吮局卫怼本哂小叭嵝灾卫怼钡膶傩裕匾暼说恼J(rèn)知領(lǐng)域，更重視決策職員和決策支持職員的智能與判定，從而使治理決策推進(jìn)到一個(gè)層次更深、境界更高的人文化階段。正如治理大師德魯克所說，“不管后資本主義社會機(jī)信息處理技術(shù)如何先進(jìn)，只能取代治理者的決策行為，只能是一種治理工具”。
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