新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)我國房地產(chǎn)行業(yè)的影響

認(rèn)、稅收體系變化和財(cái)務(wù)報(bào)告編制四個(gè)方面著重分析了新準(zhǔn)則將對(duì)我國房地產(chǎn)行業(yè)產(chǎn)生的影響,以期對(duì)我國房地產(chǎn)行業(yè)的實(shí)務(wù)運(yùn)作提供一些參考。

2006年2月15日,財(cái)政部發(fā)布了39項(xiàng)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(其中包括1項(xiàng)基本準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體準(zhǔn)則),從而標(biāo)志著適應(yīng)我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求、與國際慣例趨同的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的正式建立。時(shí)至今日,新準(zhǔn)則的頒布已半年有余,離具體的實(shí)施日期日趨接近。其間,有關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用指南(征求意見稿)也已出臺(tái),這對(duì)于各項(xiàng)準(zhǔn)則的深入理解提供了理論支持。但是,新準(zhǔn)則的實(shí)施到底會(huì)給各行各業(yè)帶來怎樣的影響還是個(gè)未知數(shù)。在此,筆者擬對(duì)新準(zhǔn)則對(duì)我國房地產(chǎn)行業(yè)的影響進(jìn)行具體分析,以期對(duì)我國房地產(chǎn)行業(yè)的實(shí)務(wù)運(yùn)作提供一些參考。

一、影響房地產(chǎn)行業(yè)的具體準(zhǔn)則
目前,房地產(chǎn)行業(yè)作為我國第三產(chǎn)業(yè)的一個(gè)組成部分,其交易日趨活躍,在國民經(jīng)濟(jì)中的作用也日趨凸顯,適時(shí)分析新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)該行業(yè)的影響顯得十分必要與重要。在具體闡述新準(zhǔn)則對(duì)我國房地產(chǎn)行業(yè)的影響之前,筆者首先對(duì)影響房地產(chǎn)行業(yè)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行梳理。
在我國新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中,具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是指引規(guī)范企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的強(qiáng)有力工具,而基本準(zhǔn)則則是準(zhǔn)則的準(zhǔn)則,它對(duì)各個(gè)具體準(zhǔn)則起著指導(dǎo)作用。因此,不論哪個(gè)行業(yè),其會(huì)計(jì)規(guī)范都不可避免地要受到基本準(zhǔn)則的影響,房地產(chǎn)行業(yè)也不例外。從各項(xiàng)具體準(zhǔn)則的名稱和規(guī)范的實(shí)質(zhì)內(nèi)容來看,在38項(xiàng)具體準(zhǔn)則中,與房地產(chǎn)行業(yè)直接相關(guān)的準(zhǔn)則主要包括《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》,前者側(cè)重投資性房地產(chǎn)的規(guī)范,后者強(qiáng)調(diào)代建房地產(chǎn)的規(guī)范。而與一般行業(yè)相關(guān)的具體準(zhǔn)則(從第1號(hào)至第21號(hào)),以及與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)的準(zhǔn)則(從第28號(hào)至第38號(hào))則或多或少地與房地產(chǎn)行業(yè)的會(huì)計(jì)規(guī)范相關(guān)。例如《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第4號(hào)——固定資產(chǎn)》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》、《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》等分別規(guī)范房地產(chǎn)行業(yè)的存貨與固定資產(chǎn)管理、減值計(jì)提、收入確認(rèn)、租賃業(yè)務(wù)�？陀^地說,本套準(zhǔn)則相對(duì)于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則而言,具有言簡(jiǎn)意賅的特點(diǎn),既體系了我國的特色問題,又比較符合多項(xiàng)準(zhǔn)則同時(shí)實(shí)施的學(xué)習(xí)需要。但是整套準(zhǔn)則規(guī)范內(nèi)容卻相當(dāng)豐富,包括一般行業(yè)準(zhǔn)則、特殊行業(yè)準(zhǔn)則、報(bào)告準(zhǔn)則和銜接準(zhǔn)則等。有鑒于此,筆者將主要分析與房地產(chǎn)行業(yè)有直接密切關(guān)系的兩項(xiàng)具體準(zhǔn)則,即第3號(hào)和第15號(hào)準(zhǔn)則,其中的重中之重為第3號(hào)準(zhǔn)則。
《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》并不是一項(xiàng)專門對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)作出規(guī)范的準(zhǔn)則,它所針對(duì)的是所有企業(yè)持有的以投資為目的的房地產(chǎn);同時(shí),該準(zhǔn)則也不是一項(xiàng)規(guī)范所有房地產(chǎn)資產(chǎn)的準(zhǔn)則,它僅適用于“投資性房地產(chǎn)”的確認(rèn)、計(jì)量和披露。由于該準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)持有的房地產(chǎn)類別進(jìn)行了分類規(guī)范,并引入了公允價(jià)值模式(即允許采用公允價(jià)值模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,而不是單一地采用歷史成本模式),因此,該準(zhǔn)則對(duì)我國房地產(chǎn)行業(yè)的影響將十分巨大。與此相對(duì)應(yīng),《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第15號(hào)——建造合同》主要規(guī)范企業(yè)(建造承包商)代建的房地產(chǎn)。雖然該準(zhǔn)則與我國原先的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——建造合同》差異不大,但是它作為規(guī)范企業(yè)建造合同的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息披露的準(zhǔn)則,同樣在房地產(chǎn)行業(yè)發(fā)揮著重要的作用。

二、具體準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)的影響
當(dāng)梳理清影響房地產(chǎn)行業(yè)的各項(xiàng)具體準(zhǔn)則之后,我們需要考慮的問題便是這些具體準(zhǔn)則將會(huì)對(duì)我國房地產(chǎn)行業(yè)產(chǎn)生怎樣的影響。筆者將從新準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)核算、損益確認(rèn)、稅收體系變化和財(cái)務(wù)報(bào)告編制等四個(gè)方面進(jìn)行分析。
(一)對(duì)會(huì)計(jì)核算的影響
如前所述,我國新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)不同類型的房地產(chǎn)進(jìn)行了明細(xì)規(guī)定——第3號(hào)準(zhǔn)則規(guī)范的對(duì)象為投資性房地產(chǎn),第15號(hào)準(zhǔn)則規(guī)范的對(duì)象為代建的房地產(chǎn),而企業(yè)為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)或者為經(jīng)營管理而持有的自用房地產(chǎn)則通過第4號(hào)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范,作為存貨的房地產(chǎn)通過第1號(hào)準(zhǔn)則進(jìn)行規(guī)范。這種對(duì)不同房地產(chǎn)類型的明細(xì)劃分,要求企業(yè)的會(huì)計(jì)人員必須對(duì)不同類型的房地產(chǎn)進(jìn)行分類確認(rèn),以便向財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息,在某種程度上增加了企業(yè)會(huì)計(jì)核算的工作量。同時(shí),分類處理的理念反映在企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表中,會(huì)影響企業(yè)資產(chǎn)結(jié)構(gòu)的組成,以及相關(guān)財(cái)務(wù)比率的計(jì)算,影響企業(yè)前后各期財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的可比性。但是我們同時(shí)也應(yīng)該意識(shí)到,工作量的增加以及對(duì)人員素質(zhì)要求的提高更有助于企業(yè)提高會(huì)計(jì)信息的有用性,從而使財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者作出更為合理的經(jīng)濟(jì)決策。
值得一提的是,《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第40號(hào)——投資性房地產(chǎn)》在第3段明確指出:“本準(zhǔn)則適用于承租人財(cái)務(wù)報(bào)表中作為融資租賃核算的租賃所持有的投資性房地產(chǎn)權(quán)益的計(jì)量和在經(jīng)營租賃出租人財(cái)務(wù)報(bào)表中投資性房地產(chǎn)的計(jì)量”,這與我國的準(zhǔn)則規(guī)定不盡相同,需要引起在境外上市或在境內(nèi)境外交叉上市企業(yè)的重視,把握不同準(zhǔn)則對(duì)房地產(chǎn)明細(xì)類型的核算差異,以便提供準(zhǔn)確、可比的會(huì)計(jì)信息。 允價(jià)值的謹(jǐn)慎采用是我國2006年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系改革的一大亮點(diǎn),而這一亮點(diǎn)同時(shí)也體現(xiàn)在第3號(hào)準(zhǔn)則之中——投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量模式的選擇。第3號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定:企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量,但是有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的,可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。由于采用公允價(jià)值模式計(jì)量,不需要對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷,僅需要以資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值,并將公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。這勢(shì)必會(huì)影響到房地產(chǎn)企業(yè)各個(gè)會(huì)計(jì)期間財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的穩(wěn)定性。因此,對(duì)于可能采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量的房地產(chǎn)企業(yè)而言,如何相對(duì)準(zhǔn)確地把握企業(yè)各期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果需要引起高度關(guān)注。
第3號(hào)準(zhǔn)則規(guī)定:自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí),轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的,其差額計(jì)入當(dāng)期損益;否則計(jì)入所有者權(quán)益。這就意味著,當(dāng)不同類型的房地產(chǎn)進(jìn)行轉(zhuǎn)換處理時(shí),房地產(chǎn)公司需要確認(rèn)相應(yīng)的損失,卻不能確認(rèn)相應(yīng)的收益,這又將影響企業(yè)的損益金額大小。
(三)對(duì)稅收體系變化的影響
在前文筆者提到此次會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)于不同類型的房地產(chǎn)項(xiàng)目進(jìn)行了分類規(guī)范,這種對(duì)資產(chǎn)的分類也將對(duì)我國房地產(chǎn)行業(yè)的稅收體系產(chǎn)生影響。例如,2006年3月6日,國家稅務(wù)總局下發(fā)了《關(guān)于房地產(chǎn)開發(fā)業(yè)務(wù)征收企業(yè)所得稅問題的通知》,該通知將住房項(xiàng)目細(xì)分為經(jīng)濟(jì)適用房與非經(jīng)濟(jì)適用房開發(fā)項(xiàng)目,同時(shí)規(guī)定了不同的計(jì)稅毛利率,從而對(duì)房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)的納稅額產(chǎn)生了重大影響。與此相類似,不同的具體準(zhǔn)則對(duì)不同類型房地產(chǎn)的規(guī)范差異,也會(huì)引起對(duì)房地產(chǎn)行業(yè)稅收體系的變化。
目前,我國的房地產(chǎn)稅收按課稅環(huán)節(jié)的不同,分為房地產(chǎn)投資環(huán)節(jié)稅收、保有環(huán)節(jié)稅收、交易環(huán)節(jié)稅收,以及所得環(huán)節(jié)稅收四大類,而且稅法上并不區(qū)分投資性房地產(chǎn)和非投資性房地產(chǎn),對(duì)于投資性房地產(chǎn)和自用房地產(chǎn)按照統(tǒng)一的原則進(jìn)行征稅。但是,隨著會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于房地產(chǎn)的明細(xì)規(guī)范,以及公允價(jià)值模式的采用,有可能引發(fā)稅收政策的調(diào)整。比如,對(duì)于房地產(chǎn)類型的明細(xì)規(guī)范將為稅收政策的制定提供信息支持,這為我國房地產(chǎn)的稅制改革鋪平了道路;公允價(jià)值模式的采用則有可能對(duì)從價(jià)計(jì)征房產(chǎn)稅和土地增值稅的征收產(chǎn)生影響等。稅收政策的變動(dòng)反過來勢(shì)必會(huì)影響房地產(chǎn)行業(yè)的會(huì)計(jì)信息,如何把握會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和稅收體系改革的相互影響也是我國房地產(chǎn)行業(yè)不容忽視的問題之一。
(四)對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告編制的影響
考慮到我國現(xiàn)階段的實(shí)際國情,2007年1月1日新準(zhǔn)則的實(shí)施范圍現(xiàn)僅限于我國的上市公司,對(duì)非上市公司未做強(qiáng)制性要求。因此,新準(zhǔn)則對(duì)于我國房地產(chǎn)行業(yè)的影響,更多地表現(xiàn)為對(duì)上市公司的影響。由于我國少數(shù)上市公司屬于境外上市或境內(nèi)外交叉上市的企業(yè),他們需要遵守境外國家(或地區(qū))會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定,這意味著這些上市公司需要按照他國的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則提供財(cái)務(wù)報(bào)告,鑒于各國準(zhǔn)則的差異,提供財(cái)務(wù)報(bào)告的成本相當(dāng)大。但是,當(dāng)各國準(zhǔn)則日益趨同時(shí),財(cái)務(wù)報(bào)告的編制成本會(huì)大大降低。同樣,隨著我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(CAS)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(IAS)的日益趨同,我國上市公司按照其他會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系編制財(cái)務(wù)報(bào)告的成本將隨之降低。
但是,準(zhǔn)則的趨同并不意味著完全相同,把握CAS與IAS的差異也是上市公司降低財(cái)務(wù)報(bào)告編制成本的途徑之一。在此筆者僅對(duì)在房地產(chǎn)行業(yè)規(guī)范方面的差異進(jìn)行簡(jiǎn)要分析,特別是IAS40與CAS3之間的差異。首先,與CAS3相比,IAS40適用的范圍更廣,更明確,確認(rèn)原則更具體;其次,IAS40推薦采用公允價(jià)值計(jì)量模式,而CAS3更傾向于采用成本計(jì)量模式;再者,IAS40將房地產(chǎn)的轉(zhuǎn)換差額均計(jì)入當(dāng)期損益,而CAS3對(duì)轉(zhuǎn)換差額區(qū)分損失和收益分別確認(rèn);最后,IAS40在信息披露方面的規(guī)定更規(guī)范,更完善等等。

三、結(jié)語
隨著新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施日期的臨近,筆者著重分析了新準(zhǔn)則將對(duì)我國房地產(chǎn)行業(yè)產(chǎn)生的各種影響。雖然新準(zhǔn)則的實(shí)施范圍現(xiàn)僅限于我國的上市公司,但是這些準(zhǔn)則也將會(huì)對(duì)非上市的房地產(chǎn)企業(yè)產(chǎn)生間接乃至直接的影響。如何準(zhǔn)確把握這些影響是我國每一個(gè)房地產(chǎn)企業(yè)需要著重考慮的問題。

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