長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢法處理技巧

【摘 要】 隨著資本運(yùn)作在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的重要性被日益夸大，以及2006年《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》對(duì)本錢法適用范圍的調(diào)整，使得會(huì)計(jì)職員對(duì)于本錢法的熟練把握更加必要。目前對(duì)于長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢法的處理都是以如何確定長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢沖減或轉(zhuǎn)回額為核心，這種處理思路往往使得初學(xué)者感到晦澀難懂，出錯(cuò)幾率也較大。本文將另辟門路構(gòu)思一種長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢法會(huì)計(jì)處理的技巧，以供會(huì)計(jì)職員參考。
　　【關(guān)鍵詞】 長(zhǎng)期股權(quán)投資； 本錢法； 投資收益
　　
　　長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢法歷來(lái)是會(huì)計(jì)學(xué)習(xí)和實(shí)務(wù)操縱中的一個(gè)難點(diǎn)內(nèi)容，在2006年版《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》中本錢法的適用范圍較之以前有了改變和擴(kuò)展。隨著資本運(yùn)作在企業(yè)經(jīng)營(yíng)中的重要性被日益夸大，這種調(diào)整將使得會(huì)計(jì)職員對(duì)于本錢法的熟練把握更加必要。
　　
　　一、本錢法的含義及其適用范圍
　　
　　本錢法，是指某項(xiàng)長(zhǎng)期股權(quán)投資的賬面價(jià)值在其持有期間內(nèi)，除追加或收回投資外，始終保持按其初始投資本錢計(jì)量的方法。
　　按現(xiàn)行《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》的規(guī)定，企業(yè)取得的下列長(zhǎng)期股權(quán)投資應(yīng)當(dāng)采用本錢法核算，其判定的標(biāo)準(zhǔn)是投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)的實(shí)際控制力大小以及是否存在活躍市場(chǎng)、公允價(jià)值變動(dòng)能否可靠計(jì)量。
　　（一）形成于企業(yè)合并中的長(zhǎng)期股權(quán)投資，投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)達(dá)到可以實(shí)施控制的程度
　　實(shí)施控制表現(xiàn)為兩類情形：一是投資企業(yè)直接或間接擁有被投資企業(yè)50%以上的表決權(quán)資本；二是投資企業(yè)直接或間接擁有被投資企業(yè)表決權(quán)資本固然不足50%，但通過(guò)協(xié)議或被投資單位董事會(huì)或類似權(quán)力機(jī)構(gòu)而對(duì)被投資企業(yè)的財(cái)務(wù)、經(jīng)營(yíng)決策實(shí)施控制。即***公司間的長(zhǎng)期股權(quán)投資，其日常記賬適用本錢法。
　�。ǘ�）形成于非企業(yè)合并中的長(zhǎng)期股權(quán)投資，就控制力度而言，當(dāng)投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)不具有共同控制或重大影響，且在活躍市場(chǎng)中沒(méi)有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量時(shí)適用本錢法
　　共同控制，表現(xiàn)為投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%以上（含20%），50%以下表決權(quán)資本，且僅當(dāng)投資各方一致同意時(shí)，被投資企業(yè)相關(guān)的財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)決策方可成立，即投資企業(yè)與被投資企業(yè)屬于合作經(jīng)營(yíng)，并能在決策表決上一票否決。
　　重大影響，有兩類情形：一是投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)20%以上（含20%）表決權(quán)資本，其否決選擇并不一定導(dǎo)致被投資企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)和經(jīng)營(yíng)提案的擱淺，即投資企業(yè)與被投資企業(yè)屬于聯(lián)合經(jīng)營(yíng)、參與決策；二是投資企業(yè)擁有被投資企業(yè)表決權(quán)資本固然不足20%，但在重要權(quán)利、經(jīng)營(yíng)治理機(jī)構(gòu)職員的派駐、技術(shù)的提供、經(jīng)營(yíng)決策的制定等方面的參與度將影響被投資企業(yè)的正常運(yùn)行。
　　可見(jiàn)，本錢法通常適用于投資控制力強(qiáng)弱的兩端，前者與控制型股權(quán)投資的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)吻合，并更多的是從防范企業(yè)進(jìn)行盈余治理的角度考慮；而后者則體現(xiàn)了重要性原則的應(yīng)用。
　　
　　二、本錢法的另類會(huì)計(jì)處理技巧
　　
　　正常情況下，投資企業(yè)的投資生效后取得的投資回報(bào)表現(xiàn)為兩個(gè)層面，一是從被投資企業(yè)分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利；二是投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)。而這兩項(xiàng)獲益數(shù)額往往并不一致，本錢法核算的總規(guī)則是：當(dāng)某項(xiàng)投資使得投資企業(yè)從被投資企業(yè)分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利超出投資后被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)的部分是投資企業(yè)對(duì)被投資企業(yè)以前保存收益積累的無(wú)償分享，應(yīng)視為該項(xiàng)投資代價(jià)的減少，沖減長(zhǎng)期股權(quán)投資初始本錢，即貸記“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目；在以后年度再進(jìn)一步進(jìn)行初始本錢沖減額的補(bǔ)充登記或轉(zhuǎn)回。因此，在目前的本錢法會(huì)計(jì)處理中，焦點(diǎn)都集中在長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢沖減或轉(zhuǎn)回額的確認(rèn)上。實(shí)際上，投資企業(yè)關(guān)注的是被投資企業(yè)各年度宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利中到底有多少是企業(yè)真實(shí)獲得的投資收益，以下的處理方法即是以投資收益的確以為核心進(jìn)行的。其步驟為：
　�。ㄒ唬┻M(jìn)行賬務(wù)處理的時(shí)間
　　只有在被投資企業(yè)宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利時(shí)，才進(jìn)行當(dāng)期投資收益的確認(rèn)。在年度末不論被投資企業(yè)當(dāng)年是否實(shí)現(xiàn)凈利潤(rùn)或發(fā)生凈虧損、出現(xiàn)了凈資產(chǎn)的其他增減變化，投資企業(yè)均不進(jìn)行賬務(wù)處理。僅當(dāng)投資雙方形成***公司而應(yīng)編制合并報(bào)表時(shí)，才需要按權(quán)益法進(jìn)行相應(yīng)的報(bào)表項(xiàng)目調(diào)整。
　�。ǘ�）確定“應(yīng)收股利”科目的進(jìn)賬金額
　　按當(dāng)期被投資企業(yè)宣告分派的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利×投資企業(yè)持股比例，借記“應(yīng)收股利”科目。
　�。ㄈ�）確定“投資收益”科目的進(jìn)賬金額
　　1.計(jì)算兩個(gè)累積數(shù)：一是投資后至本次宣告日投資企業(yè)從被投資企業(yè)累積分得的利潤(rùn)或現(xiàn)金股利（以下簡(jiǎn)稱為累積分得股利）；二是投資后至上年末被投資企業(yè)累積產(chǎn)生的凈利潤(rùn)中投資企業(yè)應(yīng)享有的份額（以下簡(jiǎn)稱為累積享有收益）。其中：
　　累積分得股利=∑投資生效后歷次宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利×持股比例
　　累積享有收益=∑投資生效后投資企業(yè)產(chǎn)生的凈損益×持股比例
　　若累積享有收益計(jì)算結(jié)果為負(fù)數(shù)，則為投資企業(yè)累積應(yīng)承擔(dān)的損失；若投資生效期間不足一個(gè)會(huì)計(jì)年度，則應(yīng)按投資實(shí)際發(fā)揮效用的時(shí)間對(duì)相應(yīng)年度被投資企業(yè)實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)進(jìn)行折算。
　　2.將上述兩個(gè)累積數(shù)進(jìn)行比較，按謹(jǐn)慎性原則不高估收益的要求，以兩者中較小者確定截至宣告分派利潤(rùn)或現(xiàn)金股利日該項(xiàng)投資實(shí)際形成的投資收益或損失總金額，即累計(jì)投資收益=Min（累積分得股利，累積享有收益）。
　　3.將確定的該項(xiàng)投資累積投資收益或虧損額與前一期確定的累積投資收益或虧損額相比較，以此確定當(dāng)期“投資收益”科目的登記數(shù)額和借貸方向。
　�。ㄋ模└鶕�(jù)“有借必有貸、借貸必相等”規(guī)則推定當(dāng)期“長(zhǎng)期股權(quán)投資”科目的沖減或轉(zhuǎn)回額
　　
　　三、案例解析
　　
　　2002年1月1日，華聯(lián)實(shí)業(yè)股份有限公司以每股3.8元的價(jià)格購(gòu)進(jìn)F公司每股面值1元的普通股80萬(wàn)股作為長(zhǎng)期投資，并支付交易稅費(fèi)16 000元。該項(xiàng)投資占F公司有表決權(quán)的股份2%，F(xiàn)公司為一家未上市企業(yè)，其股權(quán)不存在活躍的市場(chǎng)價(jià)格，也無(wú)法通過(guò)其他方式可靠確定其公允價(jià)值。鑒于此，華聯(lián)公司采用本錢法核算。2002年3月5日，F(xiàn)公司宣告2001年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.20元。2002年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1 500萬(wàn)元；2003年3月5日，F(xiàn)公司宣告2002年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.25元。2003年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈虧損260萬(wàn)元；2004年3月5日，F(xiàn)公司宣告2003年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.10元。2004年度，F(xiàn)公司繼續(xù)虧損60萬(wàn)元，未分派現(xiàn)金股利。2005年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1 200萬(wàn)元；2006年3月5日，F(xiàn)公司宣告2005年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.18元。2006年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1 400萬(wàn)元；2007年3月15日，宣告分派2006年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.22元。2007年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益1 100萬(wàn)元；2008年2月25日，F(xiàn)公司宣告2007年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.16元。2008年度，F(xiàn)公司報(bào)告凈收益950萬(wàn)元；2009年2月20日，F(xiàn)公司宣告2008年度利潤(rùn)分配方案，每股分派現(xiàn)金股利0.15元。（資料引自東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版的《中級(jí)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)》一書中的例5-42，文字部分略有改動(dòng)，以方便讀者進(jìn)行本錢法兩種處理方法的比較、驗(yàn)證。）
　　華聯(lián)公司相關(guān)賬務(wù)處理如下：
　　1.2002年1月1日，華聯(lián)公司購(gòu)進(jìn)股份。
　　因交易稅費(fèi)計(jì)進(jìn)長(zhǎng)期股權(quán)投資本錢，故該項(xiàng)對(duì)F公司的長(zhǎng)期股權(quán)投資初始投資本錢=800 000×3.8＋16 000=3 056 000（元）
　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資—F公司 3 056 000

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