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芻議國(guó)際治理會(huì)計(jì)的幾個(gè)題目
一、國(guó)際治理的基本�。ㄒ唬﹪�(guó)際治理會(huì)計(jì)的范圍界定
對(duì)國(guó)際治理會(huì)計(jì)的范圍主要界定為跨國(guó)公司治理會(huì)計(jì)。誠(chéng)然，跨國(guó)公司的治理會(huì)計(jì)應(yīng)是國(guó)際治理會(huì)計(jì)的重點(diǎn)，但假如僅局限于跨國(guó)公司，則不能完全概括出國(guó)際治理會(huì)計(jì)的豐富內(nèi)涵。國(guó)際治理會(huì)計(jì)結(jié)合了治理會(huì)計(jì)與國(guó)際會(huì)計(jì)的特征，不僅包含了傳統(tǒng)治理會(huì)計(jì)的基本原理和，同時(shí)還涉及各國(guó)治理會(huì)計(jì)的比較與規(guī)范。因此，國(guó)際治理會(huì)計(jì)的范圍應(yīng)擴(kuò)展至以下三個(gè)層面：1.跨國(guó)公司治理會(huì)計(jì)；2.國(guó)際治理會(huì)計(jì)比較；3.國(guó)際治理會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)。
�。ǘ﹪�(guó)際治理會(huì)計(jì)的目標(biāo)
根據(jù)國(guó)際治理會(huì)計(jì)所涉及的三個(gè)層面，國(guó)際治理會(huì)計(jì)的目標(biāo)可分為近期目標(biāo)、中期目標(biāo)和遠(yuǎn)期目標(biāo)三個(gè)層次。其中，近期目標(biāo)主要是解決跨國(guó)公司面臨的特殊治理會(huì)計(jì)，建立適合跨國(guó)經(jīng)營(yíng)需要的治理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)體系；中期目標(biāo)主要側(cè)重于國(guó)際治理會(huì)計(jì)比較，通過(guò)各國(guó)在、、文化、、、治理等方面的差異對(duì)治理會(huì)計(jì)的，探索和研究各國(guó)治理會(huì)計(jì)的共同，為協(xié)調(diào)各國(guó)治理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)奠定基礎(chǔ)；遠(yuǎn)期目標(biāo)則是在比較分析的基礎(chǔ)上進(jìn)行系統(tǒng)、地回納和各國(guó)治理會(huì)計(jì)理論，推動(dòng)國(guó)際治理會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)化的發(fā)展，終極形成一系列人們公認(rèn)并加以執(zhí)行的慣例標(biāo)準(zhǔn)。
�。ㄈ﹪�(guó)際治理會(huì)計(jì)的對(duì)象
目前，我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)治理會(huì)計(jì)的研究對(duì)象主要有兩種代表觀點(diǎn)：現(xiàn)金活動(dòng)與價(jià)值差量。兩者表明傳統(tǒng)治理會(huì)計(jì)的對(duì)象為一個(gè)主體內(nèi)部的價(jià)值信息。國(guó)際治理會(huì)計(jì)的對(duì)象因其涉及國(guó)際經(jīng)營(yíng)環(huán)境有其特殊性：1.不局限于單位內(nèi)部�？鐕�(guó)公司經(jīng)營(yíng)活動(dòng)不僅要研究?jī)?nèi)部條件，還要研究外部環(huán)境，如匯率的變化，外匯的管制程度，通貨膨脹和利息率的高低，稅負(fù)的輕重等；2.不能局限于價(jià)值信息，甚至不能局限于經(jīng)濟(jì)信息。由于非價(jià)值方面的信息，如各國(guó)政治上的穩(wěn)定性，各國(guó)治理會(huì)計(jì)教育水平的高低，均會(huì)對(duì)國(guó)際治理會(huì)計(jì)的產(chǎn)生影響；3.國(guó)際治理會(huì)計(jì)的對(duì)象是跨國(guó)公司、國(guó)際間各種組織在國(guó)際環(huán)境下經(jīng)營(yíng)治理、比較與規(guī)范所需的各種信息資源。
�。ㄋ模﹪�(guó)際治理會(huì)計(jì)的特點(diǎn)
國(guó)際治理會(huì)計(jì)與傳統(tǒng)治理會(huì)計(jì)相比，國(guó)際治理會(huì)計(jì)具有以下特點(diǎn)：1.信息的重要性。假如沒(méi)有機(jī)信息網(wǎng)絡(luò)，跨國(guó)公司就無(wú)法超越地理環(huán)境的限制及時(shí)地收集、分析、存儲(chǔ)以及傳遞經(jīng)營(yíng)治理的信息；2.信息范圍的廣泛性。既涉及跨國(guó)公司治理會(huì)計(jì)理論與實(shí)務(wù)，又有各國(guó)治理會(huì)計(jì)的比較，還有治理會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)等方面；3.信息傳遞的橫向性。國(guó)際治理會(huì)計(jì)信息不僅在上下級(jí)之間縱向流轉(zhuǎn)，而且還需要子公司與子公司之間的橫向信息流轉(zhuǎn)，這對(duì)及時(shí)協(xié)調(diào)整個(gè)跨國(guó)公司團(tuán)體的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)非常重要；4.信息表述的不確定性。國(guó)際治理會(huì)計(jì)信息需要進(jìn)行貨幣折算和文字翻譯，這可能會(huì)引起信息表述的不確定性；5.信息系統(tǒng)結(jié)構(gòu)的多樣性。各國(guó)跨國(guó)公司組織結(jié)構(gòu)、經(jīng)營(yíng)治理政策的多樣性要求國(guó)際治理會(huì)計(jì)必須與其組織結(jié)構(gòu)和經(jīng)營(yíng)治理政策相適應(yīng)，從而使國(guó)際治理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)包括能滿(mǎn)足全球性和多中心經(jīng)營(yíng)決策信息需要的多樣化信息系統(tǒng)結(jié)構(gòu)。
二、跨國(guó)公司治理會(huì)計(jì)
跨國(guó)公司治理會(huì)計(jì)研究的核心題目是針對(duì)跨國(guó)公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境的特點(diǎn)，為跨國(guó)公司提供滿(mǎn)足其進(jìn)步整體經(jīng)營(yíng)效益的信息�？鐕�(guó)公司經(jīng)營(yíng)涉及不同國(guó)家的政治、貨幣、稅收、文化等因素，在經(jīng)營(yíng)過(guò)程中往往要面臨一些特殊題目。
（一）跨國(guó)公司經(jīng)營(yíng)環(huán)境的特點(diǎn)
1.外匯風(fēng)險(xiǎn)題目
外匯風(fēng)險(xiǎn)指因各國(guó)貨幣匯率的變動(dòng)而導(dǎo)致企業(yè)以外幣計(jì)價(jià)的資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值上漲或下跌的風(fēng)險(xiǎn)。具體而言包括：（1）外幣業(yè)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。指企業(yè)在業(yè)務(wù)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，由于匯率變動(dòng)而使實(shí)際收付金額發(fā)生變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，這是實(shí)實(shí)在在的風(fēng)險(xiǎn)；（2）外幣折算風(fēng)險(xiǎn)。指企業(yè)將國(guó)外子公司的外幣會(huì)計(jì)報(bào)表按母公司所在國(guó)貨幣進(jìn)行折算和合并時(shí)，由于匯率變動(dòng)而產(chǎn)生的報(bào)表有關(guān)項(xiàng)目金額變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，這是一種計(jì)算上的、名義上的風(fēng)險(xiǎn)；（3）經(jīng)濟(jì)風(fēng)險(xiǎn)。是指子公司所在國(guó)經(jīng)濟(jì)狀況下不穩(wěn)定等因素所引起的外匯匯率意外的變動(dòng)，使企業(yè)預(yù)期營(yíng)業(yè)收益發(fā)生變動(dòng)的風(fēng)險(xiǎn)，這是潛伏的風(fēng)險(xiǎn)。
2.公道避稅
跨國(guó)公司承受較重的稅收負(fù)擔(dān)以及國(guó)際的避稅港和稅收控制方面的薄弱環(huán)節(jié)，促使跨國(guó)公司協(xié)調(diào)國(guó)與國(guó)之間的稅收關(guān)系，減輕稅負(fù)并在公道正當(dāng)?shù)那闆r下進(jìn)行避稅。
3.與文化風(fēng)險(xiǎn)
隨著投資從間接投資向直接投資，跨國(guó)公司將會(huì)承擔(dān)國(guó)家政治波動(dòng)、稅收政策變動(dòng)、外匯管制等因素的風(fēng)險(xiǎn)。另一方面，跨國(guó)公司所涉及的各個(gè)國(guó)家的文化背景不同，因此還面臨各國(guó)文化背景差異的風(fēng)險(xiǎn)。
�。ǘ┛鐕�(guó)公司治理的主要
跨國(guó)公司治理會(huì)計(jì)是國(guó)際治理會(huì)計(jì)的主要分支，其主要內(nèi)容包括以下幾個(gè)方面：1.跨國(guó)公司治理會(huì)計(jì)的基本與信息系統(tǒng)設(shè)置；2.國(guó)際戰(zhàn)略治理會(huì)計(jì)，其中包括國(guó)際經(jīng)營(yíng)戰(zhàn)略模式的選擇以及實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)的國(guó)際經(jīng)營(yíng)策略；3.國(guó)際決策與計(jì)劃會(huì)計(jì)，包括國(guó)際籌資與融資決策、國(guó)際投資決策、國(guó)際市場(chǎng)營(yíng)銷(xiāo)決策、外匯風(fēng)險(xiǎn)決策、跨國(guó)公司內(nèi)部轉(zhuǎn)讓價(jià)格決策等；4.國(guó)際執(zhí)行會(huì)計(jì)，包括跨國(guó)公司內(nèi)部責(zé)任實(shí)體、內(nèi)部責(zé)任控制、跨國(guó)公司內(nèi)部責(zé)任預(yù)算與業(yè)績(jī)?cè)u(píng)估等；5.國(guó)際稅務(wù)會(huì)計(jì)，包括國(guó)際資金的稅收分配、資金調(diào)度以及應(yīng)稅收進(jìn)的確定等；6.國(guó)際責(zé)任會(huì)計(jì)。
三、國(guó)際治理會(huì)計(jì)比較
一般而言，治理會(huì)計(jì)要解決以下幾個(gè)基本題目，包括：（1）企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)是什么？（strategic objective）；（2）企業(yè)需要哪種類(lèi)型的資源？（3）有無(wú)監(jiān)測(cè)系統(tǒng)；（4）評(píng)介系統(tǒng)及對(duì)治理者的激勵(lì)機(jī)制等題目。在國(guó)際經(jīng)營(yíng)環(huán)境中，這些題目因企業(yè)內(nèi)部與外部環(huán)境的多樣化變得更為復(fù)雜，我們應(yīng)該對(duì)各國(guó)治理會(huì)計(jì)的特點(diǎn)加以比較，為國(guó)際治理會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)奠定基礎(chǔ)。下文以戰(zhàn)略目標(biāo)的選擇為例，對(duì)各國(guó)治理會(huì)計(jì)的差異進(jìn)行比較。
�。ㄒ唬⿷�(zhàn)略目標(biāo)的選擇
Gupta and Govinadarajan（1991）對(duì)跨國(guó)公司的戰(zhàn)略專(zhuān)門(mén)進(jìn)行了研究，但大部分研究資料表明，跨國(guó)公司傾向于選擇能量化的目標(biāo)，比如說(shuō)以某預(yù)算數(shù)字或財(cái)務(wù)比率作為目標(biāo)，但各國(guó)及一國(guó)的不同公司所選擇的目標(biāo)趨于多樣化。一般而言，戰(zhàn)略目標(biāo)有如下幾種：（1）銷(xiāo)售額（sales）；（2）市場(chǎng)份額（market share）；（3）本錢(qián)降低（cost reduction）；（4）質(zhì)量目標(biāo)（quality targets）；（5）獲利能力（Profitability）；（6）預(yù)算與實(shí)際比較（budget to actual）。以上每一種目標(biāo)的選擇都有其較適用的情形：其中，銷(xiāo)售額與市場(chǎng)份額目標(biāo)適用于無(wú)法控制進(jìn)進(jìn)本錢(qián)、或主要以銷(xiāo)售產(chǎn)品為主的單位；本錢(qián)降低目標(biāo)適用于本錢(qián)中心；質(zhì)量目標(biāo)適用于某些生產(chǎn)特定產(chǎn)品的單位；獲利能力則適用于有各種決策權(quán)的事業(yè)部（SBU）；而預(yù)算與實(shí)際比較則適用于需要實(shí)行預(yù)算控制的服務(wù)單位。
�。ǘ﹪�(guó)際比較研究結(jié)果
Robbins and Stobaugh（1973）研究了200家美國(guó)跨國(guó)公司，發(fā)現(xiàn)以投資報(bào)酬率（ROI）作為其主要的目標(biāo)。但因ROI存在局限性，又采用實(shí)際與預(yù)算比較作為補(bǔ)充。Gernon（1980）對(duì)70家美國(guó)化學(xué)行業(yè)跨國(guó)公司研究發(fā)現(xiàn)采用多重目標(biāo)，以降序排列如下：利潤(rùn)、ROI、預(yù)算與實(shí)際比較。Abdallah and Keller（1985）發(fā)現(xiàn)類(lèi)似結(jié)果。Demirag（1994）發(fā)現(xiàn)在英國(guó)的日本公司趨向于用銷(xiāo)售額與市場(chǎng)份額作為長(zhǎng)期目標(biāo)。日本上市公司（256家）與美國(guó)上市公司（80）相比，Bailes and Assada（1991年）發(fā)現(xiàn)的結(jié)果如下表所示：
Harrison et al.（1994）通過(guò)對(duì)澳大利亞、美國(guó)、新加坡和香港400位經(jīng)理的調(diào)查發(fā)現(xiàn)，美國(guó)經(jīng)理寧愿制定短期的可量化目標(biāo)。
�。ㄈ﹪�(guó)際比較治理會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容
國(guó)際比較治理會(huì)計(jì)著重研究各國(guó)治理會(huì)計(jì)的異同點(diǎn)，包括：1.各國(guó)治理會(huì)計(jì)的基本理論和基本比較；2.各國(guó)治理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)運(yùn)作的基本方式比較；3.各國(guó)治理會(huì)計(jì)職業(yè)比較；4.各國(guó)治理會(huì)計(jì)的教學(xué)和學(xué)術(shù)研究比較；5.各國(guó)治理會(huì)計(jì)所處的環(huán)境比較等方面。
四、國(guó)際治理會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)
預(yù)算目標(biāo)Japan USA
銷(xiāo)售額 86.3 27.9
凈利潤(rùn) 44.7 35.0
可控制利潤(rùn) 28.2 51.8
銷(xiāo)售毛利30.7 30.5
銷(xiāo)售增長(zhǎng)率 19.4 22.4
投資報(bào)酬率（ROI） 3.1 68.4
生產(chǎn)本錢(qián)40.7 12.4
Source：Bailes and Assada（1991，p.137）
世界各國(guó)對(duì)治理的與實(shí)務(wù)都明顯地缺乏規(guī)范化，但是通過(guò)協(xié)調(diào)，制定一套國(guó)際治理會(huì)計(jì)的概念框架，不僅有助于解決國(guó)際治理會(huì)計(jì)理論體系匱乏的，還有助于進(jìn)步各國(guó)治理會(huì)計(jì)的實(shí)務(wù)水平。
（一）制定國(guó)際治理會(huì)計(jì)概念框架的要素
1.一個(gè)完善的概念框架必須有以下幾個(gè)要素：（1）目的與目標(biāo)（Aims or objectives），它們應(yīng)與目標(biāo)相聯(lián)系，這是最基本的參數(shù)；（2）概念（Concepts），它是構(gòu)成框架的支柱，這些概念為評(píng)價(jià)現(xiàn)存準(zhǔn)則及建立新準(zhǔn)則提供基礎(chǔ)。（3）標(biāo)準(zhǔn)（Standard/norm）或原則（Pfinciples），它們?yōu)檫B接概念與實(shí)務(wù)提供指南。（4）規(guī)則（Rules）、技術(shù)（Techniques）與程序（Procedures），它們主要制定具體的操縱指令。構(gòu)建國(guó)際治理會(huì)計(jì)框架最棘手的題目是正確理解目標(biāo)與概念的含義，這既與微觀主體的回納法相關(guān)，同時(shí)也與反映社會(huì)經(jīng)濟(jì)條件與目標(biāo)的演繹法相關(guān)。
2.國(guó)際經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化了國(guó)際治理會(huì)計(jì)目標(biāo)的變化。（1）很多國(guó)家的政府對(duì)所做的社會(huì)貢獻(xiàn)日漸感愛(ài)好；（2）社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)開(kāi)始；（3）要求跨國(guó)公司提供更綜合的信息，例如價(jià)值增值（Value-added），轉(zhuǎn)讓價(jià)格（Transfer pricing），員工與社會(huì)福利貢獻(xiàn)等方面；（4）治理會(huì)計(jì)與其他各學(xué)科之間的融合，包括行為、組織理論、經(jīng)濟(jì)學(xué)、社會(huì)學(xué)、數(shù)目等；（5）本錢(qián)與收益的含義應(yīng)擴(kuò)展至經(jīng)濟(jì)——會(huì)計(jì)角度、決策模型應(yīng)從社會(huì)的本錢(qián)一效益開(kāi)展分
�。ǘ⿲�(duì)國(guó)際治理會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的兩點(diǎn)熟悉
1.制訂兩個(gè)層次的國(guó)際治理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
聯(lián)合國(guó)（UN）、國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）已著手考慮制訂國(guó)際治理會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，但還未有明顯的成果�；趪�(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定關(guān)系到全球，我們以為，可以根據(jù)重要程度制訂兩個(gè)層次的準(zhǔn)則。（1）考慮各國(guó)不同的經(jīng)濟(jì)目標(biāo)與形勢(shì)，針對(duì)國(guó)際環(huán)境建立一套主要準(zhǔn)則；（2）針對(duì)區(qū)域與國(guó)內(nèi)形勢(shì)建立一系列次要準(zhǔn)則。但準(zhǔn)則的制定與推廣需要很長(zhǎng)的一個(gè)過(guò)程，將經(jīng)歷主要準(zhǔn)則、次要準(zhǔn)則、以及操縱細(xì)則幾個(gè)階段。與此相適應(yīng)，審計(jì)準(zhǔn)則也應(yīng)作出相應(yīng)的改變。
2.協(xié)調(diào)化成敗的關(guān)鍵在很大程度上取決于是否有一個(gè)權(quán)威性的專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)
目前西方國(guó)家已成立的治理會(huì)計(jì)專(zhuān)業(yè)機(jī)構(gòu)包括：美國(guó)的治理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（Institute of Management Accountants）、加拿大的治理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（Society of Management Accountants）、英國(guó)的特許治理會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)（Chartered Institute of Management Accountants）、國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)下屬的財(cái)務(wù)和治理會(huì)計(jì)委員會(huì)（Financial and management Accounting Committee，F(xiàn)MAC）。我們以為，F(xiàn)MAC應(yīng)是指導(dǎo)制定國(guó)際治理會(huì)計(jì)原則、進(jìn)行國(guó)際治理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)協(xié)調(diào)的組織機(jī)構(gòu)。
國(guó)際治理會(huì)計(jì)的協(xié)調(diào)化是一項(xiàng)長(zhǎng)工期而復(fù)雜的系統(tǒng)工程，其難度比財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)國(guó)際協(xié)調(diào)化的難度更大。
�。ㄋ模﹪�(guó)際治理會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的
國(guó)際治理會(huì)計(jì)協(xié)調(diào)的內(nèi)容包括以下幾個(gè)方面：1.國(guó)際范圍內(nèi)同一、規(guī)范的治理會(huì)計(jì)概念體系；2.治理會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的國(guó)際協(xié)調(diào)；3.治理會(huì)計(jì)職業(yè)職員的國(guó)際水平和國(guó)際間的相互認(rèn)可；4.國(guó)際協(xié)調(diào)組織之間的關(guān)系及其支持氣力；5.各國(guó)治理會(huì)計(jì)規(guī)范的動(dòng)因、目標(biāo)、舉措；6.國(guó)際治理會(huì)計(jì)規(guī)范的障礙與克服等方面。
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