論企業(yè)戰(zhàn)略中治理會計的時間治理觀

近年來，西方治理會計的一個重要發(fā)展趨勢是，突破以提供貨幣性信息為主的傳統(tǒng)治理會計框架，把關(guān)注的目光投向引致這些信息產(chǎn)生或與之相關(guān)的更深層的活動或領(lǐng)域，從而大大拓寬了治理會計研究的范疇。業(yè)績評價指標(biāo)從財務(wù)業(yè)績指標(biāo)向非財務(wù)業(yè)績指標(biāo)的發(fā)展，控制技術(shù)從會計控制向治理控制方向的發(fā)展，計量單位由貨幣計量發(fā)展到計量質(zhì)量、速度、彈性、革新和改良速度等多重屬性計量，都反映了治理會計的這一發(fā)展趨勢。本文試圖對西方治理會計的時間治理觀（Time Management，Tmman）作初步的探討和回納，旨在引起學(xué)術(shù)界同仁對這一題目的重視和研究，以利促進(jìn)我國治理會計理論和實務(wù)的發(fā)展�！�　一、時間是一個重要的本錢動因　　治理會計主要是通過作業(yè)本錢計算（ABC）和作業(yè)基礎(chǔ)治理（ABM）來進(jìn)行時間治理的。ABM是ABC的進(jìn)一步發(fā)展，它主要是為應(yīng)對適時生產(chǎn)系統(tǒng)（JIT）對治理會計提出的嚴(yán)重挑戰(zhàn)，以ABC為基礎(chǔ)和中介，利用大量的非本錢標(biāo)準(zhǔn)（Noncost Metrics）將ABC與產(chǎn)品設(shè)計、時間優(yōu)化、柔性治理（Flexible Management）和JIT等先進(jìn)的治理思想和方法聯(lián)系起來，借以改進(jìn)和完善企業(yè)作業(yè)鏈，優(yōu)化企業(yè)價值鏈，終極達(dá)到降低作業(yè)本錢、增加顧客價值的目標(biāo)。ABM以為，一切作業(yè)耗費(fèi)的資源大多數(shù)可以轉(zhuǎn)化為時間來表述，時間是一個重要的本錢動因。比如，工資實際上就是企業(yè)為取得勞動時間而支付給工人的報酬等。因此，ABM使得治理會計以為，要加強(qiáng)本錢治理就必須運(yùn)用時間優(yōu)化原理進(jìn)行時間治理�！　�ABM以為，一項增值作業(yè)的條件是在增加產(chǎn)品終極價值的時間內(nèi)進(jìn)行的。因此，作業(yè)的增值性分析，必然涉及到作業(yè)的時間效率分析。任何產(chǎn)品在適時生產(chǎn)系統(tǒng)中自收到客戶發(fā)出的訂單開始，到客戶收到產(chǎn)品為止（即客戶響應(yīng)時間），大致由收到訂單的時間、產(chǎn)品設(shè)計時間、預(yù)備時間、加工時間、檢驗時間、運(yùn)輸時間、等待時間和儲存時間等八種具體時間構(gòu)成。其中，只有加工時間和檢驗時間屬于增加產(chǎn)品終極價值的時間，其余均為不增加產(chǎn)品終極價值的時間。因此，ABM關(guān)于將作業(yè)區(qū)分為增值作業(yè)與非增值作業(yè)的原理，可以進(jìn)一步表述為：客戶響應(yīng)時間＝增加價值的時間＋不增加價值的時間�！　≈卫頃�計通過對客戶響應(yīng)時間的各種具體時間構(gòu)成進(jìn)行事前規(guī)劃，通過使用條形碼（Bar Coding）技術(shù)對各種時間要素進(jìn)行事中計量（比如，可將條形碼貼在一個元件或一件產(chǎn)品上，在每一道工序開始和結(jié)束時對其進(jìn)行讀取。讀取條形碼的時間差，就是每道工序的生產(chǎn)時間），通過編制循環(huán)時間報告表或循環(huán)時間控制圖對各種時間的實際執(zhí)行情況進(jìn)行適時報告，通過計劃時間與實際執(zhí)行時間的對比進(jìn)行時間的診斷與分析，就可全面把握各種具體時間的增值性及其效率。在此基礎(chǔ)上，治理會計可進(jìn)一步通過ABM和ABC，利用這些時間數(shù)據(jù)來確認(rèn)存在的題目、建議解決題目的方法以及重點(diǎn)改進(jìn)的方向。具體地說，就是通過作業(yè)分析（Activity Analysis），ABM可以確認(rèn)非增值作業(yè)，在此基礎(chǔ)上采取措施降低甚至消除一部分客戶響應(yīng)時間，進(jìn)而降低甚至消除一部分非增值作業(yè)的本錢。ABC則既可通過確認(rèn)那些耗用時間和資金的非增值作業(yè)來幫助降低客戶響應(yīng)時間，也可通過持續(xù)改進(jìn)（Continuous Improvement）來進(jìn)步增值作業(yè)的效率。所以，當(dāng)增值作業(yè)的效率被改進(jìn)或當(dāng)非增值作業(yè)被消除時，生產(chǎn)時間及相應(yīng)的本錢就會隨之下降�！　�二、時間治理是實施企業(yè)戰(zhàn)略的重要手段　　治理會計以為，時間治理是實施企業(yè)戰(zhàn)略的重要手段。企業(yè)戰(zhàn)略治理是為適應(yīng)二十世紀(jì)六七十年代以來激烈競爭的市場環(huán)境而發(fā)展起來的治理思想，它從分析企業(yè)內(nèi)部和外部的環(huán)境進(jìn)手，借以確定企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的制定和實現(xiàn)，并在必要時進(jìn)行戰(zhàn)略調(diào)整。戰(zhàn)略治理思想以為，企業(yè)要想在激勵的市場競爭中取得競爭上風(fēng)，必須有一個科學(xué)的企業(yè)戰(zhàn)略。美國哈佛大學(xué)商學(xué)院教授安德魯斯以為，企業(yè)戰(zhàn)略是企業(yè)的“目標(biāo)、意圖或目的，以及為達(dá)到這些目的而制定的主要方針和計劃的一種模式�！憋@然，企業(yè)戰(zhàn)略只是解決了企業(yè)發(fā)展的目標(biāo)和計劃題目，要全面實現(xiàn)企業(yè)戰(zhàn)略，還必須將戰(zhàn)略目標(biāo)、戰(zhàn)略計劃與員工的具體日常工作聯(lián)系起來。在治理會計中，非財務(wù)業(yè)績評價正是作為鏈接企業(yè)戰(zhàn)略和員工的具體工作的紐帶而出現(xiàn)的。所謂非財務(wù)業(yè)績評價，是指在現(xiàn)行財務(wù)業(yè)績評價指標(biāo)的基礎(chǔ)上，利用非貨幣量度指標(biāo)衡量和考核企業(yè)在客戶、服務(wù)、作業(yè)、業(yè)務(wù)流程、產(chǎn)品質(zhì)量和市場戰(zhàn)略等方面的業(yè)績的方法。非財務(wù)業(yè)績評價指標(biāo)的設(shè)立，必須充分結(jié)合公司的目標(biāo)、使命和發(fā)展戰(zhàn)略。這是由于，一個評價和考核指標(biāo)應(yīng)該激發(fā)什么行為和這個指標(biāo)將激發(fā)什么行為等題目，都直接與公司的目標(biāo)、使命和發(fā)展戰(zhàn)略有關(guān)。顯然，只有全面權(quán)衡了各個指標(biāo)與企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的關(guān)系、每個指標(biāo)可能的行為導(dǎo)向等因素之后，才能科學(xué)地確定評價指標(biāo)，引導(dǎo)和激勵員工作出企業(yè)期看的行為選擇。另一方面，根據(jù)非財務(wù)業(yè)績評價指標(biāo)的設(shè)計思想，企業(yè)必須針對不同的崗位設(shè)計相應(yīng)的考核、評價指標(biāo)，以便將員工的留意力引導(dǎo)到他們能夠控制的日常業(yè)務(wù)上，從而克服財務(wù)業(yè)績評價指標(biāo)不易與員工本職工作直接相聯(lián)系的不足。因此，非財務(wù)業(yè)績評價既是實施企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)和戰(zhàn)略計劃、監(jiān)控和評價戰(zhàn)略業(yè)績的重要手段，又是使員工清楚地將自己的日常工作與企業(yè)的發(fā)展戰(zhàn)略聯(lián)系起來。非財務(wù)業(yè)績評價方法涉及到大量的時間評價指標(biāo)。 　　三、時間是反映企業(yè)經(jīng)營效率和效益的綜合指標(biāo)　　治理會計以為，循環(huán)時間是反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營效率與效益的綜合指標(biāo)。企業(yè)以市場需求為導(dǎo)向，縮短循環(huán)時間或進(jìn)步顧客反應(yīng)速度，就可增加企業(yè)銷售數(shù)目或降低本錢用度，或者兩者兼而有之，從而進(jìn)步企業(yè)的獲利能力和競爭能力。當(dāng)企業(yè)努力縮短循環(huán)時間的時候，很多原來被時間所掩蓋的題目就會自動暴露出來，特別是庫存題目、質(zhì)量題目、瓶頸題目、協(xié)調(diào)題目和供給的不可靠性題目等。譬如，當(dāng)存貨的庫存時間很長時，企業(yè)的循環(huán)時間也必然隨之加大；儲存時間長，也意味著庫存增大；庫存儲備充足時，物料或加工過程中的缺陷只有在其后很久才會被發(fā)現(xiàn)；當(dāng)該批存貨的缺陷在耗用中被發(fā)現(xiàn)時，可能整批產(chǎn)品都需重新返工，甚至報廢，這將進(jìn)一步延長企業(yè)的循環(huán)時間。顯然，庫存、質(zhì)量、對顧客需求的反應(yīng)速度使得資金占用本錢、機(jī)會本錢、廢品損失、治理本錢、市場份額和銷售收進(jìn)等等都隱躲在循環(huán)時間之中。所以，循環(huán)時間的改進(jìn)必然要求簡化和縮短工作流程及路徑，時間的改進(jìn)也經(jīng)常同時引起質(zhì)量和生產(chǎn)率的進(jìn)步。由此可見，時間治理是進(jìn)步企業(yè)經(jīng)營效率與效益的關(guān)鍵，企業(yè)把握了它就即是牽住了生產(chǎn)經(jīng)營的“牛鼻子”，就能“綱舉目張”，事半功倍。因此企業(yè)戰(zhàn)略治理使得治理會計要求把改進(jìn)循環(huán)時間看作是企業(yè)的所有工作質(zhì)量改進(jìn)過程中的一個主要中心，要求所有的目標(biāo)、工作流程設(shè)計以及生產(chǎn)經(jīng)營活動都要包括對循環(huán)時間的度量和控制�！　【C上所述，西方治理會計的時間治理觀以為，時間是一個重要的本錢動因，時間治理是實施企業(yè)戰(zhàn)略的重要手段，時間是反映企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營效率與效益的綜合指標(biāo)，因而治理會計必須對產(chǎn)品壽命周期、新產(chǎn)品開發(fā)時間、客戶響應(yīng)時間以及其他有關(guān)重要循環(huán)時間指標(biāo)進(jìn)行科學(xué)的計劃、計量、控制與評價。筆者以為，西方治理會計的時間治理觀對于我國治理會計理論和實務(wù)的發(fā)展也具有較大的參考價值，值得我們結(jié)合實際加以研究鑒戒�！�　【參考文獻(xiàn)】　　[1]［美］羅伯特。S.卡普蘭，安東尼。A.阿特金森，著。呂長江，譯。高級治理會計[M].沈陽：東北財經(jīng)大學(xué)出版社，1999.618　　[2]余緒纓。治理會計學(xué)[M].北京：中國人民大學(xué)出版杜，1999.450-463　　[3]［美］Charles T.Horngren，等著。許秉巖，等譯。治理會計教程（第10版）[M].北京：華夏出版社，1999.179　　[4]余緒纓。治理會計學(xué)[M].北京：中國人民大學(xué)出版社，1999.419

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