芻議企業(yè)研究開發(fā)用度的會計處理

我國財政部今年剛發(fā)布的《準則——無形資產》規(guī)定：自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產，在其依法申請取得前發(fā)生的和開發(fā)用度，應于發(fā)生時確以為當期用度。誠然，把研究與開發(fā)用度直接沖銷當期損益是有一定的依據，但這種不分研究和開發(fā)活動成功與否均把它用度化的做法卻不盡公道。鑒于此，本文試圖通過研究國際上通用的一些做法，來對這一作更深進的探討。

一、國際上對研究與開發(fā)用度所采用的會計處理

1．符合一定條件的資本化法�！秶�際會計準則第38號——無形資產》為了評價內部產生的無形資產是否滿足確認標準，規(guī)定企業(yè)將資產的形成過程分為：研究階段和開發(fā)階段。該號國際會計準則對研究和開發(fā)的定義都作了明確的規(guī)定，即所謂研究是指為了獲取新的或技術知識并理解它們而進行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調查；所謂開發(fā)則是指在開始貿易性生產或使用前，將研究成果或其他知識于某項計劃或設計，以生產新的或具有實質性改進的材料、裝置、產品、工序、系統(tǒng)或服務�！秶�際會計準則第38號——無形資產》中規(guī)定：研究支出應在其發(fā)生時確以為用度；開發(fā)支出符合下列所有標準時，方可確以為無形資產。這些標準是：（1）完成該無形資產，使其能使用或銷售，在技術上可行；（2）有意完成該無形資產并使用或銷售它；（3）有能力使用或銷售該無形資產；（4）該無形資產如何產生很可能的未來利益。其中，企業(yè)應證實存在著無形資產的產出市場或無形資產本身的市場；假如該無形資產將在內部使用，那么應證實該無形資產的有用性；（5）有足夠的技術、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產的開發(fā)，并使用或銷售該無形資產；（6）對回屬于該無形資產開發(fā)階段的支出，能夠可靠地計量。

2．全部用度化法。美國會計準則委員會（FASB）在財務會計準則公告第2號（SFAS2）中規(guī)定：為研究和開發(fā)而發(fā)生的所有支出均應列作用度。唯一的特例就是SFAS86中所規(guī)定的：對出售、出租或以其他方式上市的機軟件開發(fā)本錢，一旦技術可行性得以確定，就應確以為資產。可見，美國對研究與開發(fā)用度所采用的會計處理方法是全部用度化法。采用這種方法的還有加拿大、法國、德國和等。

二、研究與開發(fā)用度會計處理方法的比較

1．研究支出用度化、開發(fā)支出符合一定條件資本化的會計處理方法。該方法的理論依據是研究和開發(fā)活動與未來經濟利益之間關系的不確定性。企業(yè)的研究活動只是一個初步性的與調查階段，目的是搜集信息、產生新的熟悉，其未來是否會帶來經濟利益還存在較大的不確定性，也就是說，在項目的研究階段，企業(yè)不能證實存在著將產生很可能的未來經濟利益的無形資產。因此，國際會計準則第38號主張將其用度化；而開發(fā)活動是將技術運用于實踐，并產生實質性的改進，其未來經濟利益較為確定，所以只要符合一定的條件即可確以為資產。不可否認，研究與開發(fā)用度的這種處理方法，較為符合權責發(fā)生制和配比原則。但這種處理方法的可操縱性不強，主要難點就是不易區(qū)分研究和開發(fā)活動。實際上，研究和開發(fā)活動并不完全具有可分性，往往是二者相互滲透，研究中有開發(fā)，開發(fā)時也還要進行研究，所以人為地將研究和開發(fā)活動分開，很輕易造成會計處理的模糊性、隨意性和主觀性，從而給利潤操縱帶來可乘之機。

2．全部用度化的會計處理方法。該方法的理論依據是研究和開發(fā)用度的未來經濟利益是否流進企業(yè)及其金額和時間分布均具有較高的不確定性。將研究與開發(fā)支出全部用度化，一方面可以給企業(yè)帶來納稅利益，另一方面這種方法可操縱性強，核算較為簡單。但是，同上述符合一定條件的資本化法一樣，全部用度法也存在很多題目。首先，在知識經濟，研究和開發(fā)活動的風險加大了，但高風險就意味著高收益，一旦產品開發(fā)成功，便可取得巨額收進。這樣，若把研究和開發(fā)支出全部用度化，則不符合配比原則，且很輕易導致企業(yè)利潤的不穩(wěn)定，不利于企業(yè)形象的樹立。其次，在我國，國有企業(yè)在國民經濟中占主導地位，而國有企業(yè)治理當局的報酬在很大程度上又是與其經營業(yè)績相關的，若把研究和開發(fā)支出全部用度化，則必然會引起企業(yè)利潤的下降。勿庸置疑，治理當局為了自身利益的考慮，很可能會降低研究和開發(fā)的力度以平滑利潤，而這種短期行為必然會損害企業(yè)的長遠利益。

綜上可知，無論是符合一定條件的資本化法還是完全用度化法，它們都遵循了會計的穩(wěn)健性原則，但是穩(wěn)健性原則與配比原則往往是相互矛盾的。按配比原則，研究是為開發(fā)做預備，只有在研究的基礎上開發(fā)才能做到有的放矢，進而取得成功，而開發(fā)失敗也是開發(fā)成功的基礎。因此，從理論上講，其整個本錢應與相關的開發(fā)所產生的經濟利益相配比，即予以資本化。但實際上，由于研究與開發(fā)具有風險性，鑒于穩(wěn)健性原則的考慮，會計上是將其全部或部分用度化，從而造成穩(wěn)健性原則與配比原則兩難兼顧的境地。

三、我國與開發(fā)用度應采用的處理

通過對研究與開發(fā)用度會計處理方法的國際比較，筆者以為，應該依據重要性原則和的實際情況，對研究和開發(fā)用度的處理作一些改進：

1．對于以研究和開發(fā)活動為主要活動的企業(yè)，如軟件開發(fā)類企業(yè)，應將研究與開發(fā)支出全部予以資本化。實際上，這類企業(yè)的研究與開發(fā)活動類似于企業(yè)的產品制造過程，而產品制造過程的本錢都應回屬于該產品之中，與廢品損失計進完工產品本錢的道理一樣，開發(fā)失敗的本錢也應計進資本化項目。

2．對于高新技術類企業(yè)，由于其對研究和開發(fā)活動的依靠性較高且研究和開發(fā)用度數額較大，所以應分開發(fā)成功和開發(fā)失敗兩種情況處理。在開發(fā)成功的情況下，應將為開發(fā)而進行的所有研究與開發(fā)支出予以資本化，并在報表中揭示本期轉回的以前期間確以為用度的資產數額。在開發(fā)失敗的情況下，則將其計進當期用度，并在報表中揭示其數額。

3．對于研究與開發(fā)用度不大的企業(yè)，可直接計進當期損益。

此外，為了使投資者更好地理解企業(yè)利潤的波動，在報表中應揭示企業(yè)對研究和開發(fā)用度所采用的會計政策及其受益期限和攤銷方法等。

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