注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性：行為約束與核心價(jià)值

美國最大的能源交易商安然公司破產(chǎn)案在美國朝野引起了巨大的震蕩。安然事件凸顯了注冊師獨(dú)立性缺陷所帶來的弊端（如安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所同時(shí)承擔(dān)安然公司的審計(jì)和咨詢服務(wù)，安然公司的很多高級(jí)職員曾為安達(dá)信的審計(jì)師）。因此，美國的監(jiān)管機(jī)構(gòu)正重新考慮禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供治理咨詢服務(wù)，假如此舉得到落實(shí)，將使“五大”損失最少126億美元的咨詢服務(wù)費(fèi)。無獨(dú)占偶，銀廣夏事件也暴露了注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性（如中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)的同時(shí)兼任財(cái)務(wù)顧問）。透過這些審計(jì)失敗案的立體反思，業(yè)界進(jìn)一步熟悉到：獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師的安身立命之本，在業(yè)務(wù)多元化的態(tài)勢眼前，我們必須未雨綢繆，敏銳地把握各種現(xiàn)實(shí)或可能的利益沖突，以期塑造超然獨(dú)立的職業(yè)形象。

一、作甚利益沖突？

獨(dú)立性原則的要旨是使注冊會(huì)計(jì)師免于利益沖突，從而奠定正直與客觀的執(zhí)業(yè)基礎(chǔ)。利益沖突的發(fā)生，一般以為有兩種情況：一是某人的自我利益與其作為特定角色應(yīng)盡的義務(wù)沖突；二是某人身兼雙重角色時(shí)相對(duì)應(yīng)的兩種義務(wù)發(fā)生沖突（Beauchamp and Bowie，1988）。注冊會(huì)計(jì)師的工作需要大量的職業(yè)判定，而職業(yè)判定的受益人是公眾，社會(huì)有理由期看注冊會(huì)計(jì)師的判定能代表他們的利益，假如審計(jì)報(bào)告的使用人從審計(jì)中獲得的收益比期看獲得的利益少，則注冊會(huì)計(jì)師面臨著利益沖突。
（一） 直接利益
直接經(jīng)濟(jì)利益主要是指注冊會(huì)計(jì)師及其支屬所擁有的股票或其他所有者權(quán)益。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)1992年制定的《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊會(huì)計(jì)師在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，獨(dú)立性將受到損害。在注冊會(huì)計(jì)師非主動(dòng)地獲取客戶股權(quán)的情況下，如繼續(xù)股權(quán)，或以股東為配偶，或是接管客戶公司，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)當(dāng)在執(zhí)業(yè)前盡早處理股權(quán)，否則，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)拒盡對(duì)該公司的報(bào)告任務(wù)。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)的職業(yè)行為規(guī)則解釋101以為，在業(yè)務(wù)聘約期內(nèi)或者在發(fā)表意見時(shí)，會(huì)員或其事務(wù)所已經(jīng)或可以從取得直接利益，應(yīng)視為對(duì)獨(dú)立性的損害。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)還以為，配偶、未成年子女或與會(huì)員共同生活及由會(huì)員供養(yǎng)的支屬所擁有的財(cái)務(wù)利益，一般都視同會(huì)員的財(cái)務(wù)利益。
2000年初美國證券交易委員會(huì)特別對(duì)普華永道會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行調(diào)查，結(jié)果發(fā)現(xiàn)該公司2698名合伙人（占全部合伙人的86.5％）至少違反一項(xiàng)事務(wù)所及注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)所規(guī)定的獨(dú)立性準(zhǔn)則的要求。不僅11位資深合伙人中的6位承認(rèn)違反了獨(dú)立性規(guī)定，專業(yè)助理職員也有10.5％違反了規(guī)定。其中最主要的事實(shí)是合伙人及經(jīng)理人持有所審客戶的公司股票，與客戶具有直接利益關(guān)系。
（二）間接經(jīng)濟(jì)利益
間接經(jīng)濟(jì)利益是指注冊會(huì)計(jì)師與客戶之間具有密切的但非直接的財(cái)務(wù)利益關(guān)系，可分為三種情況：一是注冊會(huì)計(jì)師系財(cái)產(chǎn)委托人，或遺囑執(zhí)行人、治理人，而該信托在客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益；二是注冊會(huì)計(jì)師在客戶公司或合資企業(yè)中擁有經(jīng)濟(jì)利益；三是注冊會(huì)計(jì)師在某一非客戶公司中擁有經(jīng)濟(jì)利益，而該非客戶公司與客戶公司之間有投資關(guān)系。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》針對(duì)第一種情況指出，假如單一從業(yè)者或從業(yè)的合伙人、或其配偶或未成年子女是該信托的受托治理人，并且該信托持有的股權(quán)相對(duì)于公司所發(fā)行的股權(quán)或該信托的總資產(chǎn)比例是重大的，則不能接受對(duì)該公司的報(bào)告任務(wù)；對(duì)于充當(dāng)遺囑執(zhí)行人或治理人的情況，適用同樣的規(guī)則。對(duì)于第二種情況，國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)也以為會(huì)獨(dú)立性，因而應(yīng)加以禁止。對(duì)于第三種情況，當(dāng)非客戶接受客戶投資者的投資是重大的，則注冊會(huì)計(jì)師在非客戶公司之間任何直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害了注冊會(huì)計(jì)師對(duì)客戶方面的獨(dú)立性；同樣，當(dāng)客戶接受非客戶投資是重大的，注冊會(huì)計(jì)師在非客戶投資者中有直接或重大間接經(jīng)濟(jì)利益，將被視為損害獨(dú)立性。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)最后夸大，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)獨(dú)立于客戶公司及其所有的母公司、子公司以及聯(lián)營、合營企業(yè)。
（三）與經(jīng)濟(jì)利益相關(guān)的情形
1、借貸關(guān)系
注冊會(huì)計(jì)師或其所在事務(wù)所與客戶公司及其主要職員之間一旦存在借貸關(guān)系，就意味著雙方具有了財(cái)務(wù)關(guān)系，獨(dú)立性就會(huì)受到損害。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，若注冊會(huì)計(jì)師接受或向客戶公司及其高級(jí)治理職員、董事、主要股東貸款，理性的觀察者則會(huì)以為其獨(dú)立性受到損害。因此，無論是注冊會(huì)計(jì)師本人還是其配偶、未成年子女，都不能向客戶貸款或作為客戶借款的擔(dān)保人，也不能從客戶處取得貸款，或由客戶擔(dān)保而取得貸款。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師行為準(zhǔn)則》指出，會(huì)員或事務(wù)所，與企業(yè)或其高級(jí)治理職員、董事或主要股東之間有借貸關(guān)系，應(yīng)視為對(duì)獨(dú)立性的損害。不過，行為規(guī)則的解釋101-5中提到了例外情況，即“不追溯貸款”（Grand fathered loans）和“其他答應(yīng)的貸款（Other Permitted loans）不屬于限制范圍。
2、在公司的任職
注冊師在公司中曾經(jīng)擔(dān)任或正在擔(dān)任一定的職位，則其獨(dú)立性會(huì)受到，由于“沒有人能夠超然獨(dú)立地評(píng)價(jià)自己的工作”。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊會(huì)計(jì)師在接受業(yè)務(wù)前（不短于兩年），假如是公司的合伙人、董事會(huì)成員、高級(jí)治理職員或職員，則將被視為在公司中擁有利益，這會(huì)削弱他對(duì)該公司做出報(bào)告時(shí)的獨(dú)立性。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師行為準(zhǔn)則》除禁止會(huì)員擔(dān)任客戶公司的董事、高級(jí)治理職員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理職員或職員外，同時(shí)禁止會(huì)員成為客戶的股票承銷商、股權(quán)信托人、客戶養(yǎng)老金或利潤分享信托業(yè)務(wù)的受托人。
3、 物品和勞務(wù)
假如注冊會(huì)計(jì)師接受了客戶的物品和勞務(wù)，其態(tài)度和表現(xiàn)將受到影響。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)《職業(yè)會(huì)計(jì)師道德準(zhǔn)則》指出，注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受與生活中正常的禮貌不相當(dāng)?shù)酿佡?zèng)或禮物。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)以為，假如審計(jì)職員或合伙人接受紀(jì)念物以外的禮品，即使通知所在事務(wù)所，也會(huì)影響其獨(dú)立性。
4、 前任從業(yè)者
會(huì)計(jì)師事務(wù)所前任合伙人或股東，由于辭職、離任、退休或出售股權(quán)等原因離開事務(wù)所，仍可能與客戶發(fā)生利益關(guān)系，特別是參與事務(wù)所的業(yè)務(wù)活動(dòng)或就職于原事務(wù)所的客戶公司（如安達(dá)信的審計(jì)師被安然公司聘用），可能存在損害獨(dú)立性的情形。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)以為，假如前任合伙人仍使用原事務(wù)所的辦公室，或收到原事務(wù)所的利潤分成，則這種利益關(guān)系影響事務(wù)所的獨(dú)立性。
5、收費(fèi)
假如注冊會(huì)計(jì)師的收進(jìn)嚴(yán)重地依靠于某一客戶或某一客戶團(tuán)體，可能會(huì)屈從客戶的壓力而不再保持獨(dú)立性。國際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)以為，從某一客戶或客戶團(tuán)體的收費(fèi)是會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收進(jìn)的唯一或重大部分時(shí)，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)認(rèn)真考慮其獨(dú)立性是否受到損害；向客戶提供服務(wù)而收取的用度，延期后尤其是在下一年度簽發(fā)報(bào)告時(shí)仍未收到，也可能會(huì)損害獨(dú)立性。
6、傭金
注冊會(huì)計(jì)師通過向某些職員支付先容費(fèi)來擴(kuò)展業(yè)務(wù)，或通過先容他人的產(chǎn)品或服務(wù)收取傭金，可能使注冊會(huì)計(jì)師面臨利益沖突。美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)《職業(yè)行為準(zhǔn)則》，對(duì)傭金與先容費(fèi)作了相應(yīng)的規(guī)定：注冊會(huì)計(jì)師不得為了傭金而向客戶推薦或先容產(chǎn)品或勞務(wù)，或?yàn)榱藗蚪鹜扑]客戶的產(chǎn)品或勞務(wù)；因推薦或先容某注冊會(huì)計(jì)師的業(yè)務(wù)給他人或團(tuán)體而收受先容費(fèi)的會(huì)員，或通過支付先容費(fèi)已獲得客戶的會(huì)員，應(yīng)表露收受或支付的先容費(fèi)。

二、行為約束與核心價(jià)值

根據(jù)傳統(tǒng)的觀點(diǎn)，美國審計(jì)實(shí)務(wù)界和界一直把獨(dú)立性視為一項(xiàng)由美國證券交易委員會(huì)或美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)強(qiáng)加的行為限制。而1997年7月美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)表的***則將獨(dú)立性作為注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值。
（一） 行為約束觀
從20世紀(jì)60年代至今，學(xué)術(shù)界對(duì)獨(dú)立性進(jìn)行了長期而廣泛的探討，這些研究分別從不同的角度進(jìn)手，主要為抵制客戶壓力或影響、審計(jì)人和經(jīng)理合作或合謀、審計(jì)職員實(shí)質(zhì)獨(dú)立和形式獨(dú)立以及審計(jì)的客觀性和公正性等。具體表現(xiàn)為對(duì)缺乏或喪失獨(dú)立性的行為做出判定，并制訂了一系列限制性條款。，美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和美國證券交易委員會(huì)對(duì)執(zhí)行上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)業(yè)務(wù)的注冊會(huì)計(jì)師的某些行為與關(guān)系都做出了禁止性規(guī)定，包括直接利益和間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系等。這些規(guī)定以堵漏的方式提煉出來，但卻不能涵蓋所有的方面。不僅投資者和治理者擔(dān)心由于情況的變化使得限制性規(guī)定捉襟見肘，實(shí)務(wù)界也對(duì)這一套復(fù)雜刻板的準(zhǔn)則頗有微詞，以為費(fèi)時(shí)費(fèi)力，本錢過高。
鑒于公眾以為注冊會(huì)計(jì)師同時(shí)審計(jì)客戶提供審計(jì)和咨詢服務(wù)，不可避免存在利益沖突，美國證券交易委員會(huì)前主席列維特（Arthur Levitt）在其任期內(nèi)欲拿“五大”開刀，要求他們在2000年分離咨詢業(yè)務(wù)。列維特以為“貪婪與狂妄”已經(jīng)使注冊會(huì)計(jì)師傳統(tǒng)上為股東提供公允財(cái)務(wù)報(bào)告的使命產(chǎn)生偏離，致力于拓展利潤豐厚的咨詢業(yè)務(wù)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所疏于其主營的公司審計(jì)，導(dǎo)致上市公司的財(cái)務(wù)報(bào)表質(zhì)量下降。為保證注冊會(huì)計(jì)師實(shí)施審計(jì)時(shí)的獨(dú)立性，列維特建議禁止會(huì)計(jì)師事務(wù)所向客戶提供包括設(shè)置財(cái)務(wù)信息系統(tǒng)、內(nèi)部審計(jì)、保險(xiǎn)統(tǒng)計(jì)、薪酬系統(tǒng)設(shè)計(jì)等在內(nèi)的一系列咨詢服務(wù)。但這一建議遭到了包括“五大”在內(nèi)的注冊會(huì)計(jì)師界的強(qiáng)烈反對(duì)。他們堅(jiān)持以為，假如審計(jì)與咨詢分開，會(huì)計(jì)師事務(wù)所很難吸引最佳的專業(yè)人才，注冊會(huì)計(jì)師全方位解決的能力會(huì)將受到影響，同時(shí)將降低注冊會(huì)計(jì)師提供審計(jì)服務(wù)的質(zhì)量水平，并將阻礙會(huì)計(jì)師事務(wù)所吸引優(yōu)秀人才。
經(jīng)過一番長時(shí)間的討價(jià)還價(jià)，“五大” 師事務(wù)所與美國證券交易委員會(huì)初步達(dá)成妥協(xié)�！拔宕蟆庇袟l件接受SEC關(guān)于獨(dú)立性的限制：事務(wù)所只有經(jīng)上市公司董事會(huì)的審計(jì)委員會(huì)充分論證后才能獲準(zhǔn)提供IT及其他咨詢服務(wù)；事務(wù)所的獨(dú)立性須受獨(dú)立監(jiān)管，以判定其業(yè)務(wù)是否有利益沖突；事務(wù)所不能接手超過其全部業(yè)務(wù)收進(jìn)40％以上的內(nèi)部審計(jì)業(yè)務(wù)；上市公司須表露向會(huì)計(jì)師事務(wù)所支付的會(huì)計(jì)、顧問及稅務(wù)服務(wù)費(fèi)明細(xì)。
（二）核心價(jià)值觀
1997年7月美國注冊會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布注冊會(huì)計(jì)師獨(dú)立性***，其指導(dǎo)思想在于把獨(dú)立性作為注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)的核心價(jià)值觀，即獨(dú)立性并非只是對(duì)注冊會(huì)計(jì)師的外在行為加以限制，而是保障和進(jìn)步自身執(zhí)業(yè)水平的基石，一個(gè)缺失獨(dú)立性的注冊會(huì)計(jì)師的工作成果對(duì)相關(guān)利益主體而言毫無意義。因此，為實(shí)現(xiàn)注冊會(huì)計(jì)師的價(jià)值，就必須時(shí)刻把獨(dú)立性視為自身的核心價(jià)值，并養(yǎng)成一種基本的職業(yè)意識(shí)。美國審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（ASB）成員威廉教授在1997年3月《Accounting Horizon》雜志上發(fā)表的論文《Auditor Independence：A Burdensome Constraint or Core Value？》對(duì)此作了進(jìn)一步的解釋： 獨(dú)立性是注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)在市場中的存在價(jià)值的三個(gè)核心組成部分之一（另外兩個(gè)是計(jì)量方面的專長和實(shí)施標(biāo)準(zhǔn)化規(guī)范的能力）。注冊會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)盡力保持和自身的價(jià)值，注冊會(huì)計(jì)師對(duì)獨(dú)立性的遵守應(yīng)源于一種由內(nèi)向外的動(dòng)力。
2000年11月，美國獨(dú)立準(zhǔn)則委員會(huì)發(fā)布了一份審計(jì)師獨(dú)立性概念框架的征求意見草案，其中包括獨(dú)立性準(zhǔn)則的定義、目標(biāo)以及基本原則等。該概念框架草案列出了各種可能削弱審計(jì)獨(dú)立性的潛伏威脅：(1)自我利益威脅(self－interest threats)，即“來自于注冊會(huì)計(jì)師涉及個(gè)人利益時(shí)的威脅”，自我利益包括注冊會(huì)計(jì)師的情感、金錢或其它個(gè)人利益。(2)自我檢查威脅(self－review threats)，即“來自于注冊會(huì)計(jì)師檢查自己工作或事務(wù)所他人工作的威脅”，評(píng)價(jià)自我或自身事務(wù)所的工作很難沒有偏見。(3)傾向威脅(advocacy threats)，即“來自于注冊會(huì)計(jì)師或事務(wù)所傾向支持或反對(duì)客戶的狀況或觀點(diǎn)的威脅，即注冊會(huì)計(jì)師輕易模糊第三方的角色”。(4)熟悉(或信任)威脅(familiarity or trust threats)，即“來自于注冊會(huì)計(jì)師與客戶密切關(guān)系的威脅”，注冊會(huì)計(jì)師與客戶有著密切的個(gè)人或職業(yè)關(guān)系時(shí)，可能不加懷疑地接受客戶聲明書或觀點(diǎn)。(5)膽怯威脅(intimidation threats)，即“來自于注冊會(huì)計(jì)師以為他被客戶或其他相關(guān)利益主體強(qiáng)制的威脅”，如注冊會(huì)計(jì)師或事務(wù)所不同意客戶關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的運(yùn)用時(shí)被威脅解除業(yè)務(wù)約定等。
倘若將行為約束視為他律，核心價(jià)值則是自律。在注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)展的特定時(shí)期，缺乏自律能力成為注冊會(huì)計(jì)師貫徹獨(dú)立性的最大障礙，于是有關(guān)方面就會(huì)制訂相關(guān)的、法規(guī)，對(duì)有損獨(dú)立性的各種行為進(jìn)行限制。這時(shí)，獨(dú)立性主要表現(xiàn)為一種行為約束。隨著服務(wù)選擇范圍的拓寬、審計(jì)技術(shù)的化、經(jīng)濟(jì)信息的幾何級(jí)數(shù)增長、社會(huì)公眾對(duì)審計(jì)信息的依靠和期看度的進(jìn)步，尤其是非鑒證業(yè)務(wù)比重的擴(kuò)大，注冊會(huì)計(jì)師面臨著恪守獨(dú)立性的挑戰(zhàn)。審計(jì)獨(dú)立性不再是對(duì)外部限制的一種機(jī)械反應(yīng)，而成為注冊會(huì)計(jì)師賴以生存和發(fā)展的必備職業(yè)素養(yǎng)。因此，獨(dú)立性應(yīng)是行為約束與核心價(jià)值的同一。

三、獨(dú)立性的防護(hù)措施

不論是安然事件，還是銀廣夏事件，莫不與獨(dú)立性相關(guān)。盡管我國的會(huì)計(jì)市場排斥高獨(dú)立性的審計(jì)供給，但獨(dú)立性依然是注冊會(huì)計(jì)師安身立命的基礎(chǔ)。“有的注冊會(huì)計(jì)師炒股，有的事務(wù)所搞承包、收進(jìn)分成，把客戶、審計(jì)收進(jìn)包給個(gè)人，出讓事務(wù)所的公章，事務(wù)所的個(gè)人收進(jìn)與被審計(jì)上市公司緊密相聯(lián)，獨(dú)立性何在？……假如注冊會(huì)計(jì)師失往了獨(dú)立性，那注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)也就沒有存在的必要了！”（汪建熙，2001）。針對(duì)目前會(huì)計(jì)市場獨(dú)立性缺失的現(xiàn)實(shí)，本文作者提出如下考慮：
1、作為事務(wù)所的合伙人或股東的注冊師（包括其直系血親和***，如未成年子女、配偶、兄弟姐妹、父母、祖父母、外祖父母、岳父母及公婆等，下同）假如在客戶中擁有直接利益（擁有客戶的股票等），則該事務(wù)所不能接受對(duì)客戶的審計(jì)和其他鑒證業(yè)務(wù)；作為事務(wù)所一般職員的注冊會(huì)計(jì)師，假如在客戶中擁有直接經(jīng)濟(jì)利益，則他（她）本人必須回避。
2、對(duì)于涉及間接經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系的三種情形，作為合伙人或股東的注冊會(huì)計(jì)師，不應(yīng)接受對(duì)客戶的審計(jì)或其他鑒證業(yè)務(wù)；作為事務(wù)所一般職員的注冊會(huì)計(jì)師，存在上述三種關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)申明回避。
3、假如注冊會(huì)計(jì)師是事務(wù)所的合伙人或股東，應(yīng)禁止與客戶公司、治理層、董事以及主要股東之間存在借貸關(guān)系或擔(dān)保關(guān)系。假如注冊會(huì)計(jì)師為一般職員，在擁有上述借貸關(guān)系時(shí)，應(yīng)當(dāng)申明回避。但根據(jù)正常的貸款程序、條件和要求從機(jī)構(gòu)取得的貸款，如住宅抵押貸款、汽車貸款等除外。
4、假如注冊會(huì)計(jì)師接受任務(wù)前的兩年內(nèi)是客戶的董事、高級(jí)治理職員或與此相當(dāng)?shù)慕?jīng)理職員，則不能接受該客戶的審計(jì)鑒證服務(wù)。
5、注冊會(huì)計(jì)師不應(yīng)接受客戶的物品和服務(wù)，除非接受的條件不比客戶的大多數(shù)職員更優(yōu)惠。
6、當(dāng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所從一個(gè)客戶或一相關(guān)客戶團(tuán)體的收費(fèi)超過業(yè)務(wù)總收進(jìn)的15%時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮客戶集中度風(fēng)險(xiǎn)對(duì)獨(dú)立性的，并記錄在案。
7、注冊會(huì)計(jì)師為客戶提供審計(jì)或?qū)忛�、代編�?cái)務(wù)報(bào)表以及審核猜測性財(cái)務(wù)信息時(shí)，不得支付或收受傭金。非鑒證業(yè)務(wù)不屬于禁止之列，但須向客戶表露支付或收受的事實(shí)。
8、注冊會(huì)計(jì)師在為客戶提供審計(jì)服務(wù)時(shí)，不能同時(shí)為客戶提供內(nèi)部控制設(shè)計(jì)、代理記賬、代理納稅或其他影響?yīng)毩⑿缘姆��?wù)。假如治理咨詢收進(jìn)超過會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)收進(jìn)的50%以上，應(yīng)考慮審計(jì)與咨詢機(jī)構(gòu)分立。
9、會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)定期向協(xié)會(huì)提交獨(dú)立性的承諾，以表明事務(wù)所建立了一套規(guī)范注冊會(huì)計(jì)師行為的政策與程序。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的每一名注冊會(huì)計(jì)師都應(yīng)簽署獨(dú)立性聲明，以公道保證其符合形式獨(dú)立和實(shí)質(zhì)獨(dú)立的要求。

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