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研究與開發(fā)用度會(huì)計(jì)處理的探討
在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)必須在競(jìng)爭(zhēng)中求生存、謀發(fā)展。隨著生產(chǎn)集約化程度的進(jìn)步，經(jīng)濟(jì)體制和產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的不斷優(yōu)化，企業(yè)之間競(jìng)爭(zhēng)日益激烈，特別是企業(yè)之間產(chǎn)品品種和質(zhì)量的競(jìng)爭(zhēng)愈演愈烈。在企業(yè)產(chǎn)品乃至生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的競(jìng)爭(zhēng)中，先進(jìn)科學(xué)技術(shù)的開發(fā)占有越來越重要的地位。因此，很多公司不得不投進(jìn)巨額資金進(jìn)行研究與開發(fā)活動(dòng)。研究和開發(fā)活動(dòng)已經(jīng)成為企業(yè)生存和發(fā)展的生命線。因此，一些企業(yè)每年會(huì)發(fā)生大量的研究與開發(fā)用度。這些研究與開發(fā)用度往往占企業(yè)經(jīng)營(yíng)支出的很大比重。因此，對(duì)研究與開發(fā)用度的會(huì)計(jì)處理恰當(dāng)與否，直接關(guān)系到財(cái)務(wù)報(bào)告的質(zhì)量。為此，加強(qiáng)研究與開發(fā)用度會(huì)計(jì)的理論探討非常必要。一、研究與開發(fā)用度的含義及其會(huì)計(jì)處理方法
正確界定研究與開發(fā)活動(dòng)，是恰當(dāng)進(jìn)行相關(guān)的會(huì)計(jì)處理和財(cái)務(wù)信息揭示的關(guān)鍵。
1、企業(yè)（不包括從事采掘勘探石油、自然氣和礦產(chǎn)等的企業(yè)）研究與開發(fā)活動(dòng)的含義。企業(yè)的研究與開發(fā)活動(dòng)分研究活動(dòng)和開發(fā)活動(dòng)兩部分來界定。研究活動(dòng)是指為取得新的科學(xué)或技術(shù)知識(shí)而做的努力，這種努力是有計(jì)劃的、創(chuàng)造性的。把研究活動(dòng)按是否為解決特定實(shí)際題目而展開，又可以分成基礎(chǔ)研究和應(yīng)用研究。前者的用度支出與未來的收益之間通常沒有直接的聯(lián)系；而后者的用度支出往往有直接的受益對(duì)象。開發(fā)活動(dòng)是指為了在貿(mào)易生產(chǎn)或使用之前形成新的或?qū)嵸|(zhì)性改進(jìn)的產(chǎn)品、工藝等，而把科學(xué)技術(shù)知識(shí)有計(jì)劃地付諸實(shí)踐的活動(dòng)。盡管研究活動(dòng)與開發(fā)活動(dòng)不同，但它們是緊密相聯(lián)的：研究活動(dòng)是開發(fā)活動(dòng)的前奏，通過前者獲得新的科學(xué)技術(shù)知識(shí)，再通過后者將新的科學(xué)技術(shù)知識(shí)即研究成果付諸實(shí)踐。因此，我們經(jīng)常把企業(yè)的研究與開發(fā)活動(dòng)看成一個(gè)整體，當(dāng)作一個(gè)項(xiàng)目的兩個(gè)階段。
2、研究與開發(fā)活動(dòng)的會(huì)計(jì)處理方法。企業(yè)在研究與開發(fā)活動(dòng)中，往往要進(jìn)行計(jì)劃、設(shè)計(jì)、論證、研制、實(shí)驗(yàn)、定型、測(cè)試等一系列活動(dòng)，這些活動(dòng)會(huì)產(chǎn)生大量的研究與開發(fā)用度。例如科研職員、服務(wù)職員（如科技治理職員等）的工資用度，耗用的化學(xué)試劑、儀器配件等各種材料，自有設(shè)備、房屋等固定資產(chǎn)的折舊費(fèi)、維修費(fèi)，租賃設(shè)備、房屋的租金或使用費(fèi)等。研究與開發(fā)用度的會(huì)計(jì)處理，就是對(duì)企業(yè)在研究與開發(fā)活動(dòng)中發(fā)生的這些用度進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。關(guān)鍵是第一步，即確認(rèn)，也就是將研究與開發(fā)用度確以為資產(chǎn)項(xiàng)目還是作為當(dāng)期用度。
對(duì)確認(rèn)用度有兩條具體標(biāo)準(zhǔn)：（1）按權(quán)責(zé)發(fā)生制標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)本期的用度；（2）按劃分收益性支出與資本性支出的標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)本期的用度。這兩條標(biāo)準(zhǔn)的核心是收進(jìn)與用度的配比原則。根據(jù)研究與開發(fā)活動(dòng)的含義，應(yīng)把研究與開發(fā)用度資本化為資產(chǎn)項(xiàng)目，以后在其收益期分期攤銷。但研究與開發(fā)活動(dòng)有其獨(dú)特的性質(zhì)，即具有一定的風(fēng)險(xiǎn)性。有的研究與開發(fā)項(xiàng)目獲得成功，會(huì)增加企業(yè)未來收益，如形成專利權(quán)等；有的研究與開發(fā)項(xiàng)目則可能以失敗告終。這就是說，研究與開發(fā)活動(dòng)成功與否存在著不確定性，更具體地說，與研究開發(fā)活動(dòng)有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益流進(jìn)企業(yè)具有不確定性。因此，假如將企業(yè)研究與開發(fā)活動(dòng)的全部支出資本化為資產(chǎn)項(xiàng)目而后在其收益期間分期攤銷，不符、穩(wěn)健性原則，同時(shí)也很可能導(dǎo)致企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表失真，虛增資產(chǎn)、虛增收益；假如將企業(yè)研究與開發(fā)活動(dòng)全部支出用度化即從當(dāng)期收益中立即沖銷，又有悖于收進(jìn)與用度的配比原則。研究活動(dòng)是開發(fā)活動(dòng)的前奏，與開發(fā)活動(dòng)相比，研究活動(dòng)帶來的未來經(jīng)濟(jì)利益具有更高的不確定性。而且，一項(xiàng)研究項(xiàng)目可能與好幾個(gè)開發(fā)項(xiàng)目有關(guān)，有的開發(fā)項(xiàng)目能取得成功，有的開發(fā)項(xiàng)目卻遭致失敗，又很難辨別哪些研究用度是成功開發(fā)項(xiàng)目的花費(fèi)，哪些研究用度是失敗開發(fā)項(xiàng)目的花費(fèi)。因此，企業(yè)常把研究用度全部用度化。這樣，有關(guān)研究與開發(fā)用度會(huì)計(jì)處理的探討，實(shí)質(zhì)上也就成為開發(fā)用度資本化與用度化的爭(zhēng)論。
將開發(fā)用度資本化的理由主要有：（1）企業(yè)投進(jìn)大量資金用于研究與開發(fā)活動(dòng)，是為了獲得未來經(jīng)濟(jì)利益，而不是作為當(dāng)期生產(chǎn)所必須的制造用度。（2）將研究與開發(fā)用度從當(dāng)期收益中沖銷，人為地使新產(chǎn)品引進(jìn)的前期和早期利潤(rùn)降低，有違權(quán)責(zé)發(fā)生制。（3）將研究與開發(fā)用度立即從當(dāng)期收益中沖銷，降低了報(bào)告利潤(rùn)，會(huì)抑制企業(yè)治理當(dāng)局進(jìn)行研究與開發(fā)活動(dòng)的積極性。
將研究與開發(fā)用度當(dāng)期用度化的理由主要有：（1）能更真實(shí)地反映企業(yè)的現(xiàn)金流量。（2）將研究與開發(fā)用度資本化，要對(duì)未來經(jīng)濟(jì)利益進(jìn)行主觀判定，相對(duì)而言，當(dāng)期用度化更具有客觀性。（3）將研究與開發(fā)用度資本化，隨后按收進(jìn)與用度的配比原則分期攤銷，在實(shí)際操縱上有一定的困難，企業(yè)也可能通過用度的攤銷來控制其各期收益。
3、兩種會(huì)計(jì)處理方法的各國(guó)實(shí)務(wù)比較。對(duì)上述兩種方法的使用，世界各國(guó)有不同的選擇（表見下頁(yè)）。
從表中可以看出，大多數(shù)國(guó)家采取謹(jǐn)慎態(tài)度，廣泛采用研究與開發(fā)用度當(dāng)期用度化的方法。也有在特定條件下采用資本化并系統(tǒng)攤銷的方法。
注：a、在特定條件下，開發(fā)用度除外；b、假如研究與開發(fā)用度資本化，那么必須建立預(yù)備帳戶；C、在特定條件下，計(jì)算機(jī)軟件開發(fā)用度除外。
二、我國(guó)的研究與開發(fā)用度準(zhǔn)則及其展看
近年來，研究與開發(fā)用度的會(huì)計(jì)處理題目，已經(jīng)引起我國(guó)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)的足夠重視。財(cái)政部也曾發(fā)布研究與開發(fā)用度準(zhǔn)則征求意見稿。該征求意見稿要求將企業(yè)進(jìn)行研究與開發(fā)活動(dòng)發(fā)生的用度在其發(fā)生時(shí)直接計(jì)進(jìn)當(dāng)期損益。我國(guó)現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)也將研究與開發(fā)用度作為“企業(yè)治理費(fèi)”處理。
從上文對(duì)研究與開發(fā)用度的含義及其會(huì)計(jì)處理方法的討論來看，從理論上講，企業(yè)的開發(fā)用度可分兩部分進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，即將成功的開發(fā)活動(dòng)用度資本化以及將失敗的開發(fā)活動(dòng)用度直接沖銷當(dāng)期收益。但是，由于與研究開發(fā)活動(dòng)有關(guān)的未來經(jīng)濟(jì)利益是否流進(jìn)企業(yè)及其金額與時(shí)間分布具有高度的不確定性，難以操縱，導(dǎo)致對(duì)開發(fā)用度會(huì)計(jì)處理的資本化與當(dāng)期用度化之爭(zhēng)。
從20世紀(jì)80年代中期起，我國(guó)會(huì)計(jì)規(guī)范的制定開始注重鑒戒國(guó)際慣例。在當(dāng)前的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，我國(guó)一些規(guī)模較大或高新技術(shù)企業(yè)一般都沒有研究開發(fā)部，每年花費(fèi)的研究與開發(fā)用度數(shù)額較大并逐年增加。鑒于當(dāng)前企業(yè)會(huì)計(jì)職員和股民素質(zhì)總體水平不高，應(yīng)當(dāng)留意會(huì)計(jì)處理的可操縱性，盡可能使之簡(jiǎn)便，因而對(duì)研究與開發(fā)用度采用直接沖銷當(dāng)期收益的做法是可行的，也是符合國(guó)際慣例的。但是，應(yīng)當(dāng)預(yù)見，隨著研究與開發(fā)活動(dòng)的廣泛和深進(jìn)及其用度的增加，隨著我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)職員和股民素質(zhì)的進(jìn)步，對(duì)預(yù)期成功的開發(fā)活動(dòng)用度進(jìn)行資本化會(huì)計(jì)處理更為恰當(dāng)，也更符合研究與開發(fā)活動(dòng)本身的性質(zhì)，英國(guó)研究與開發(fā)用度會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程就反映了這種趨勢(shì)。筆者以為，盡管研究與開發(fā)活動(dòng)成功與否具有不確定性，但企業(yè)對(duì)開發(fā)用度是資本化還是直接沖銷當(dāng)期收益，應(yīng)當(dāng)由企業(yè)治理當(dāng)局根據(jù)自身實(shí)際情況作出決定并進(jìn)行解釋。因此，我國(guó)研究與開發(fā)用度會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)具有一定的靈活性，不應(yīng)當(dāng)強(qiáng)制企業(yè)采用一種方法，而應(yīng)當(dāng)列舉開發(fā)用度資本化應(yīng)符合的條件，答應(yīng)企業(yè)在資本化和用度化之間作出選擇；繼而再在信息揭示方面進(jìn)行嚴(yán)格規(guī)范，要求企業(yè)解釋采用資本化的原因，并提供預(yù)期經(jīng)濟(jì)利益增加的具體猜測(cè)資料。此外，我們還可以鑒戒美國(guó)的做法，對(duì)一些特殊行業(yè)，如計(jì)算機(jī)行業(yè)，另行制定研究與開發(fā)用度準(zhǔn)則。
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