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淺析行為科學(xué)在治理會計中的應(yīng)用
【摘要】本文以行為科學(xué)在平衡記分卡中的成功應(yīng)用為例，指出現(xiàn)代治理會計的職能在本質(zhì)上是一種行為職能，重視人的行為研究應(yīng)該成為現(xiàn)代治理會計發(fā)展的一個基本方向。從20世紀(jì)50年代起，西方會計執(zhí)業(yè)界運(yùn)用行為科學(xué)研究的成果，開始進(jìn)行會計行為的研究，并逐漸形成會計學(xué)的一個分支——行為會計學(xué)，其中行為科學(xué)在治理會計中的應(yīng)用是其研究的重要內(nèi)容之一。
一、行為科學(xué)的含義及主要理論
人們對行為科學(xué)有著不同的理解。廣義的行為科學(xué)是指：“包括用類似于其他自然科學(xué)的試驗(yàn)和觀察的方法對人和低等動物在自然和社會環(huán)境中的行為進(jìn)行研究的任何學(xué)科，得到公認(rèn)的行為科學(xué)有心理學(xué)、社會學(xué)、社會人類學(xué)以及在觀點(diǎn)和方法與之類似的其他學(xué)科的部分”（1982美國治理百科全書第三版）。即把行為科學(xué)理解為社會科學(xué)或社會科學(xué)各學(xué)科中對人（動物）行為研究成果的集合。從狹義上來講，人們通常將行為科學(xué)理解為借用社會科學(xué)各門類中某些原理的行為研究成果往研究企業(yè)治理的學(xué)科，即組織行為學(xué)。美國治理學(xué)會1970年出版的《治理手冊》中將行為科學(xué)定義為：“運(yùn)專心理學(xué)和社會學(xué)的理論、方法和技術(shù)對治理中人的方面及人際關(guān)系進(jìn)行的研究。”行為科學(xué)發(fā)展成為一門獨(dú)立的學(xué)科是從1924年的霍桑實(shí)驗(yàn)開始的，特別是梅奧等人對職工的行為及心理的研究為后來的人際關(guān)系學(xué)說奠定了基礎(chǔ)。
行為科學(xué)的發(fā)展可分為兩個階段：早期的行為科學(xué)和后期的行為科學(xué)。早期的行為科學(xué)又被稱為人際關(guān)系學(xué)說，著重研究職工在生產(chǎn)中的人際關(guān)系，研究作為“社會人”的職工及其社會需要的滿足題目；后期行為科學(xué)在很多方面比人際關(guān)系學(xué)說更加細(xì)致和深進(jìn)，主要集中于個體行為和組織行為。主要理論有麥格雷格的X理論與Y理論、馬斯洛的需要層次理論、赫茨伯格的激勵——保健理論、麥克利蘭的三種需要理論、弗魯姆的期看理論、羅伯特·豪斯的目標(biāo)——途徑理論、亞當(dāng)斯的公平理論、庫爾特·盧引的團(tuán)體動力學(xué)說、莫雷諾的團(tuán)體成員關(guān)系分析理論等。其中最廣為人知的是馬斯洛的需要層次理論和赫茨伯格的激勵——保健理論。
（一）馬斯洛的需要層次理論以為每個人都有五個層次的需要
這五個層次的需要為生理需要、安全需要、社交需要、尊重需要和自我實(shí)現(xiàn)需要。生理需要和安全需要稱為較低級的需要；社交需要、尊重需要和自我實(shí)現(xiàn)需要稱為較高級的需要。隨著現(xiàn)代公司的不斷發(fā)展，很多公司的工作條件（安全、基本生理需要）和薪金對于人的較低層次的需求來說，一般都是可以接受的，基本上是“令人滿足”的。用馬斯洛的觀點(diǎn)來看，固然不存在完全獲得滿足的需要，但那些獲得基本滿足的需要也不再具有激勵作用，未滿足的需要才是影響人的行為的主要因素，因此集中氣力改進(jìn)工作環(huán)境的因素不大可能導(dǎo)致優(yōu)異的成績。
�。ǘ┟绹睦韺W(xué)家雷德里克·赫茨伯格提出雙因素理論，即“保健因素——激勵因素”的理論及啟示
赫茨伯格通過調(diào)查發(fā)現(xiàn)，導(dǎo)致員工極端不滿足的因素主要有：公司的治理政策；技術(shù)監(jiān)視系統(tǒng)；與主管的關(guān)系；工作條件；薪金；與公司的關(guān)系；個人生活；與下屬的關(guān)系；地位；工作安全。他以為，當(dāng)這些工作環(huán)境和條件不具備時，會使員工感到不滿足，會降低員工的工作積極性和熱情。假如具備這些條件，固然能維持員工的現(xiàn)狀，但不會因此而進(jìn)步其積極性。以上各種因素稱為保健因素。同時，赫茨伯格也發(fā)現(xiàn)使員工感到極端滿足的激勵因素主要有：工作富有成就感；工作成績能得到認(rèn)可；工作本身富有挑戰(zhàn)性；職務(wù)上的責(zé)任感；個人發(fā)展的可能性。他以為，這些因素的改善能夠激發(fā)和調(diào)動員工的積極性和熱情，會經(jīng)常性地進(jìn)步員工的工作效率。假如這些因素沒有處理好，也能引起員工的不滿，但是影響不是很大。赫茨伯格的雙因素理論可給公司治理層帶來如下啟示：1.告知一個事實(shí)，采取了某項(xiàng)激勵措施之后并不一定就能帶來滿足，更不即是勞動生產(chǎn)率就一定能夠進(jìn)步。2.滿足各種需要所引起的激勵深度和效果是不一樣的。物質(zhì)需要的滿足是必要的，沒有它會導(dǎo)致不滿，但是即使獲得滿足，它的作用往往也是有限和不能持久的。3.要調(diào)動人的積極性，不僅要留意物質(zhì)利益和工作條件等外部因素，更重要的是要留意工作的安排，量才錄用，使其各得其所。留意對人的精神鼓勵，給予表揚(yáng)和認(rèn)可，留意給人以成長、發(fā)展、提升的機(jī)會。用這些內(nèi)在因素來調(diào)動人的積極性，才能起到更大的激勵作用，并維持更長的時間。
二、行為科學(xué)在治理會計中的應(yīng)用
實(shí)際上，從科學(xué)治理之父泰羅根據(jù)工人“搬運(yùn)生鐵試驗(yàn)”總結(jié)出的“科學(xué)治理方法”而得來的標(biāo)準(zhǔn)本錢、預(yù)算控制和差異分析法，到現(xiàn)在的增值治理會計、環(huán)境治理會計的研究，行為科學(xué)始終伴隨著治理會計的形成和發(fā)展。只是以古典治理理論為基礎(chǔ)形成的現(xiàn)代治理會計以服務(wù)于企業(yè)利潤最大化為目的，局限于提供以貨幣形式表現(xiàn)的經(jīng)濟(jì)信息，對人的激勵局限于經(jīng)濟(jì)利益。以行為科學(xué)為基礎(chǔ)的現(xiàn)代治理會計致力于：
（一）協(xié)助企業(yè)正確地進(jìn)行目標(biāo)多樣化的決策，決策方法由最優(yōu)化準(zhǔn)則向最滿足準(zhǔn)則轉(zhuǎn)變。
�。ǘ﹨f(xié)助企業(yè)做好縱向各個層次的多目標(biāo)之間的協(xié)調(diào)配合，以達(dá)到企業(yè)總體目標(biāo)與各級、各部分以至組織成員個人目標(biāo)之間的協(xié)調(diào)一致。
�。ㄈ└淖冞^往靠行政命令強(qiáng)制進(jìn)行治理控制為主的做法，取而代之以充分發(fā)揮各種激勵因素的作用，采取最有效的激勵措施激勵、引導(dǎo)企業(yè)各部分、各單位以至組織成員為實(shí)現(xiàn)企業(yè)的總體目標(biāo)做出最大的貢獻(xiàn)。同時，使他們感到他們各自的目標(biāo)和需要也可以從中得到最大的滿足。
�。ㄋ模┯枚鄻踊闹笜�(biāo)體系進(jìn)行業(yè)績的計量、評價和控制，最有效地調(diào)動企業(yè)內(nèi)部各級、各單位、各部分以及組織內(nèi)部各個成員的積極性，促使他們以最好的狀態(tài)完成預(yù)定的目標(biāo)體系。平衡記分卡的應(yīng)用就是一個治理會計與行為科學(xué)相結(jié)合得很好的例子。
三、行為科學(xué)在平衡記分卡中的應(yīng)用
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平衡記分卡起源于1992年美國哈佛大學(xué)教授羅伯特·S·卡普蘭和復(fù)興方案國際咨詢企業(yè)總裁大衛(wèi)·P·諾頓對十二家大型企業(yè)的業(yè)績評價體系的成功經(jīng)驗(yàn)的總結(jié)。平衡記分卡是一個績效衡量系統(tǒng)，它的功能在于識別和監(jiān)控企業(yè)各個層級上的關(guān)鍵衡量指標(biāo)，主要目的是將治理層制定的戰(zhàn)略與運(yùn)作層面的活動整合起來，通過在四個經(jīng)常沖突的衡量指標(biāo)值中實(shí)現(xiàn)平衡而發(fā)揮作用。這四個衡量指標(biāo)是：企業(yè)的財務(wù)健康度、客戶滿足度、內(nèi)部流程的優(yōu)化、學(xué)習(xí)和成長。至于為什么是四個指標(biāo)而不是五個、六個指標(biāo)，難以通過數(shù)理方法進(jìn)行證實(shí)，包括平衡記分卡的創(chuàng)始人卡普蘭和諾頓在內(nèi)的很多人也都難以給予明確的回答。從1992年起，平衡記分卡被廣泛應(yīng)用于實(shí)踐中。1996年，卡普蘭與諾頓在《哈佛貿(mào)易評論》上發(fā)表了題為《將平衡記分卡作為戰(zhàn)略治理系統(tǒng)來使用》的文章。自此，平衡記分卡逐漸被財富1000強(qiáng)中近半數(shù)的企業(yè)組織采用。這些企業(yè)逐漸熟悉到平衡記分卡不僅僅是一個績效衡量系統(tǒng)，而且是一個戰(zhàn)略治理系統(tǒng)。那么，為什么來自經(jīng)驗(yàn)總結(jié)的平衡記分卡會具有如此廣泛的代表性，在全世界得到推廣并能在不同的企業(yè)發(fā)揮作用呢？一方面是由于它緊密圍繞公司戰(zhàn)略制定業(yè)績指標(biāo)，注重貫串四個維度的指標(biāo)之間的因果關(guān)系，并夸大主要指標(biāo)之間的相互平衡；另一方面是由于它在應(yīng)用中十分重視“人的行為”，戰(zhàn)略目標(biāo)的傳遞、業(yè)績指標(biāo)的理解、獎勵機(jī)制以及支持系統(tǒng)無不體現(xiàn)出行為科學(xué)中的有關(guān)理論，這符合現(xiàn)代治理理論、治理方式的發(fā)展趨勢，也符合現(xiàn)代治理會計的發(fā)展趨勢。
（二）平衡記分卡中體現(xiàn)出的行為科學(xué)
1.提倡共同參與
“參與”本質(zhì)上是一種激勵機(jī)制，參與為員工和較低層次的治理職員提供了在企業(yè)治理中表達(dá)自己意見的機(jī)會，因而有利于進(jìn)步他們工作的積極性和主動性。平衡記分卡幫助企業(yè)尋找成功的關(guān)鍵因素，建立綜合衡量的指標(biāo)，然而，指標(biāo)的選擇和確定需要根據(jù)企業(yè)的實(shí)際狀況而定，并根據(jù)狀況的變化不斷調(diào)整。在這個過程當(dāng)中，平衡記分卡提倡企業(yè)全體員工的共同參與，如企業(yè)將制定的戰(zhàn)略目標(biāo)在內(nèi)部信息網(wǎng)上公布，并通過E-mail收集公司各級員工的反饋信息，使員工都主動地參與到戰(zhàn)略的制定中來；同樣，在目標(biāo)的分解過程中，也要根據(jù)各部分討論的結(jié)果和員工反饋回來的信息，確定指標(biāo)的主要負(fù)責(zé)部分和主要支持部分。這樣做的好處是：（1）對參與者來說，通過參與，實(shí)際上將“自我”融進(jìn)到工作中，有利于進(jìn)步士氣，增強(qiáng)組織的凝聚力。由于可以將他們參加執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的測定看成是其對執(zhí)行標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)同，可增強(qiáng)其主人翁的責(zé)任感。（2）員工的參與可以降低其與指標(biāo)相關(guān)的壓力和擔(dān)心，由于參與者已經(jīng)知道指標(biāo)是公道的和可達(dá)到的。讓執(zhí)行者參與指標(biāo)的制定和考核，他們執(zhí)行起來就不僅知其然而且還知其所以然，完成指標(biāo)時會更加順利、積極、有效率和效果，并可以在執(zhí)行中更好地修正和完善現(xiàn)有的指標(biāo)。平衡記分卡中的參與性融合了行為科學(xué)的理念，是滿足組織成員受尊重和自我完善需要的手段。
2.注重團(tuán)結(jié)協(xié)作
在平衡記分卡的獎勵機(jī)制中，每個員工的經(jīng)濟(jì)利益不但與自己的平衡記分卡的完成情況有關(guān)，還與本部分的指標(biāo)完成情況有關(guān)，與整個企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的完成情況有關(guān)。通過平衡記分卡創(chuàng)造出了一種激勵環(huán)境來激勵人們，確立了這樣的行為準(zhǔn)則：進(jìn)進(jìn)組織的成員不能脫離整個組織而有所作為，也不能脫離組織而各行其是，在組織和成員之間形成了一種同船共濟(jì)、患難與共的關(guān)系；組織的每個成員只有為整體目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)做出最大貢獻(xiàn)，成員的個人目標(biāo)才能從中得到最大的滿足；組織的上下級之間均以組織目標(biāo)與組織成員個人目標(biāo)兩者之間的“協(xié)調(diào)一致性”作為一切行為的出發(fā)點(diǎn)，這正是組織行為觀的核心。為了有利于企業(yè)戰(zhàn)略目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，各部分之間需要經(jīng)常溝通，員工除了完成自己的指標(biāo)，還要幫助本部分的其他員工完成指標(biāo)，形成團(tuán)結(jié)協(xié)作的精神，滿足了員工“感情和回屬上的需要”。
3.通過學(xué)習(xí)進(jìn)步員工實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的期看幾率
期看幾率模式是美國科學(xué)家佛魯姆提出的。他以為，一個人對某一個行動成果的評價和此人對這一行動導(dǎo)致后果的可能性大小的判定共同作用，決定了此人采取某一行動內(nèi)驅(qū)力的強(qiáng)度，激勵力促使人們采取行動，行動取得成果，通過成果得到滿足。因此，為了激勵職工，組織治理當(dāng)局應(yīng)該一方面讓職工知道行動成果的強(qiáng)度；另一方面要幫助職工實(shí)現(xiàn)其期看，進(jìn)步他的期看幾率，以進(jìn)步激勵力。平衡記分卡中的學(xué)習(xí)和成長正是通過投資于雇員培訓(xùn)、改進(jìn)技術(shù)和進(jìn)步學(xué)習(xí)能力來進(jìn)步員工的工作能力，進(jìn)步他們實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的期看幾率，進(jìn)而激發(fā)員工的工作熱情。例如，殼牌潤滑油有限公司通過對銷售職員在技術(shù)知識方面的培訓(xùn)，使“外行以為你是內(nèi)行，內(nèi)行以為你不過行”。此外，還通過銷售技巧、個人能力等方面的培養(yǎng)，全面進(jìn)步銷售職員的工作能力，從而幫助員工更好地完成指標(biāo)，激發(fā)了員工的工作熱情。
4.通過支持系統(tǒng)實(shí)現(xiàn)自發(fā)的反饋
根據(jù)目標(biāo)設(shè)置理論，反饋有助于員工了解自己所做的與自己所想的之間是否存在差異。也就是說，反饋可以指導(dǎo)行為。自發(fā)的反饋，即員工可以監(jiān)控自己的工作過程，比來自外部的反饋更具激勵作用。平衡記分卡的支持系統(tǒng)，即是根據(jù)企業(yè)內(nèi)部流程開發(fā)的專用的數(shù)據(jù)庫系統(tǒng)。對記分卡上的數(shù)據(jù)來源進(jìn)行過濾和轉(zhuǎn)化，經(jīng)處理后，將所形成的有用信息提供給相關(guān)的職員（每個員工的個人電腦都與公司建立的內(nèi)部信息網(wǎng)相通），則所有職員都可以在網(wǎng)上查詢公司最新的經(jīng)營成果，看到自己是否完成了指標(biāo)，或差距在什么地方，也可以看到其他部分和職員的完成情況。適時的信息反饋，能夠使員工自我指導(dǎo)、自我控制，增強(qiáng)了為達(dá)到目標(biāo)而工作的愿看，而這正是工作動機(jī)的主要源泉之一。
現(xiàn)代治理會計的職能在本質(zhì)上是一種行為職能，不通過人的行為、人的作用，治理會計信息就不可能對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營過程產(chǎn)生實(shí)際的效果。因此，為了發(fā)揮現(xiàn)代治理會計應(yīng)有的作用，在實(shí)際工作中必須重視人的行為的研究，這是現(xiàn)代治理會計發(fā)展的一個基本方向。
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