企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則芻議

【摘要】 現(xiàn)金流量表編制的主要目的，是對(duì)外提供高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂與完善亦是一動(dòng)態(tài)的變化的過(guò)程。《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——現(xiàn)金流量表》頒布后，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編審委員會(huì)已進(jìn)行了兩次修訂，適應(yīng)了新形勢(shì)下國(guó)內(nèi)外經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展的需要，但在其編制和使用過(guò)程中仍存在一些題目，值得探討。
　　【關(guān)鍵詞】 現(xiàn)金流量表；主表；附表；改進(jìn)
　　
　　隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)間競(jìng)爭(zhēng)的加劇，企業(yè)現(xiàn)金流量的信息對(duì)使用者越來(lái)越重要，對(duì)有關(guān)現(xiàn)金流量的信息表露也提出了更高的要求。我國(guó)的現(xiàn)金流量表在其編制基礎(chǔ)、項(xiàng)目分類(lèi)和編制方法等方面尚存一些題目，應(yīng)在現(xiàn)有的基礎(chǔ)上進(jìn)行改進(jìn)，明確編制基礎(chǔ)，簡(jiǎn)化編制方法，進(jìn)步會(huì)計(jì)報(bào)表的可理解性。
　　
　　一、現(xiàn)金流量表存在的不足
　　
　　任何事物都有其產(chǎn)生、發(fā)展到不斷完善的過(guò)程，經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域中的各種現(xiàn)象也是如此。我國(guó)的現(xiàn)金流量表起步較晚，正處于發(fā)展和完善階段，尚存以下幾點(diǎn)不足：
　�。ㄒ唬╉�(xiàng)目的綜合性偏強(qiáng)
　　現(xiàn)金流量表是按經(jīng)營(yíng)活動(dòng)、投資活動(dòng)和籌資活動(dòng)三大種別設(shè)計(jì)的。很多項(xiàng)目?jī)?nèi)涵很廣，需要加加減減來(lái)綜合取得數(shù)據(jù)，從而影響了報(bào)表的編報(bào)速度和質(zhì)量。例如：購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金=本期購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金 本期支付以前各期的應(yīng)付賬款 本期支付以前各期的應(yīng)付票據(jù)－本期因購(gòu)貨退回收到的退回現(xiàn)金 本期預(yù)支的商品、勞務(wù)款項(xiàng)等。從以上例子可以看出，每個(gè)項(xiàng)目數(shù)據(jù)要由幾個(gè)數(shù)字組合計(jì)算而得出，計(jì)算較繁且易出錯(cuò)。這表明我國(guó)目前現(xiàn)金流量表的一些項(xiàng)目綜合性偏強(qiáng)，這些綜合性指標(biāo)，在計(jì)算過(guò)程中降低了工作效率，對(duì)信息使用者來(lái)說(shuō)，有用性亦將受到一定的限制。
　　（二）現(xiàn)金等價(jià)物的界定偏難
　　準(zhǔn)則規(guī)定，現(xiàn)金流量表中的現(xiàn)金包括現(xiàn)金和現(xiàn)金等價(jià)物，但對(duì)現(xiàn)金等價(jià)物的定義各國(guó)卻存在較大分歧，我國(guó)將其定義為“企業(yè)持有的期限短、活動(dòng)性強(qiáng)、易于轉(zhuǎn)換為已知金額現(xiàn)金、價(jià)值變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)很小的投資”。在現(xiàn)金流量表應(yīng)用指南中，只對(duì)其中的“期限較短”進(jìn)行了解釋?zhuān)�其他的三個(gè)條件未作解釋說(shuō)明，需要會(huì)計(jì)職員作出職業(yè)判定。由于這三個(gè)條件是否滿足的判定標(biāo)準(zhǔn)不存在，會(huì)計(jì)職員做出職業(yè)判定難度較大，若判定失誤，則會(huì)影響會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量。
　�。ㄈ�）實(shí)務(wù)操縱的復(fù)雜性
　　目前，我國(guó)現(xiàn)金流量表的編制方法主要有工作底稿法、T型賬戶法和分析填列法三種。工作底稿法和T型賬戶法只是具體的運(yùn)用形式不同，其本質(zhì)是一樣的。采用現(xiàn)有的這三種方法編制現(xiàn)金流量表均較復(fù)雜，且很輕易出錯(cuò)�，F(xiàn)金流量表同企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表一樣是反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果、現(xiàn)金流量情況的個(gè)別報(bào)表，既然是個(gè)別報(bào)表。就應(yīng)遵循：“業(yè)務(wù)→憑證→賬簿→報(bào)表”這一基本會(huì)計(jì)核算程序。現(xiàn)金流量表不同于合并會(huì)計(jì)報(bào)表。合并會(huì)計(jì)報(bào)表是反映團(tuán)體整體情況的會(huì)計(jì)報(bào)表，是由若干個(gè)個(gè)別會(huì)計(jì)主體構(gòu)成的經(jīng)濟(jì)意義上的主體；而現(xiàn)金流量表是反映一個(gè)個(gè)別會(huì)計(jì)主體的情況，其依占有關(guān)賬簿記錄編制，更符合可靠性這一會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的要求。在我國(guó)自現(xiàn)金流量表實(shí)行以來(lái)，由于會(huì)計(jì)職員的業(yè)務(wù)水平及現(xiàn)金流量表編制過(guò)程的復(fù)雜性等原因，至使編出的現(xiàn)金流量表質(zhì)量不高，特別是在中小企業(yè)更為突出，這勢(shì)必影響報(bào)表的有用性，甚至?xí)�給報(bào)表使用者造成誤解。將現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表編制方法改為按“業(yè)務(wù)→憑證→賬簿→報(bào)表”的順序編制，則能為更多的會(huì)計(jì)職員所接受，其原理易懂，程序、方法簡(jiǎn)單，大大進(jìn)步了可理解性。
　　（四）編報(bào)間隔期限固定
　　在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件下，市場(chǎng)瞬息萬(wàn)變，企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，各方面對(duì)會(huì)計(jì)信息的及時(shí)性要求越來(lái)越高，這不但包括及時(shí)收集會(huì)計(jì)信息，還包括對(duì)會(huì)計(jì)信息進(jìn)行加工處理、及時(shí)編制會(huì)計(jì)報(bào)表，并將其及時(shí)傳遞給報(bào)表使用者�，F(xiàn)金流量表反映了資產(chǎn)負(fù)債表與利潤(rùn)表所不能提供的會(huì)計(jì)信息，隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，企業(yè)的現(xiàn)金流量情況對(duì)企業(yè)自身來(lái)說(shuō)，是重要的信息，于企業(yè)的投資人、債權(quán)人等報(bào)表的使用者來(lái)說(shuō)，更是重要的信息來(lái)源，更需要及時(shí)了解和把握企業(yè)的現(xiàn)金流量情況。基于以上原因，現(xiàn)金流量表編制的時(shí)間應(yīng)不同于其他會(huì)計(jì)報(bào)表，應(yīng)將其固定期限編報(bào)改為即時(shí)編報(bào)，使會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者在瞬息萬(wàn)變的市場(chǎng)環(huán)境下，能即時(shí)獲得現(xiàn)金流量這一重要信息。這一改變亦能大大進(jìn)步會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性和及時(shí)性。
　�。ㄎ澹┓从车膬�(nèi)容有一定的重復(fù)性
　　準(zhǔn)則規(guī)定，現(xiàn)金流量表采用直接法編制，同時(shí)要求在附注中表露按間接法將凈利潤(rùn)調(diào)節(jié)為經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量的信息。直接法與間接法的某些內(nèi)容具有一定的重復(fù)性。間接法固然在分析、猜測(cè)、決策方面提供了較為直接的信息，但這些信息大多屬于從資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表、現(xiàn)金流量表的正表中獲得。例如：計(jì)提的壞賬預(yù)備、提取的折舊、遞延所得稅資產(chǎn)、遞延所得稅負(fù)債、存貨、經(jīng)營(yíng)性應(yīng)收、應(yīng)付項(xiàng)目變化等可直接從資產(chǎn)負(fù)債表中獲得。再如：投資收益、財(cái)務(wù)用度、固定資產(chǎn)的處置損益、公允價(jià)值變動(dòng)損益等可直接從利潤(rùn)表中獲得。這些重復(fù)性資料，加大了會(huì)計(jì)職員的工作量，違反了本錢(qián)效益原則。按國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，鼓勵(lì)企業(yè)采用直接法編制現(xiàn)金流量表，但同時(shí)規(guī)定也可采用間接法編制。英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定采用直接法或者間接法編制現(xiàn)金流量表�；�于以上原因，應(yīng)對(duì)我國(guó)現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表進(jìn)行改進(jìn)，盡量避免重復(fù)信息，給使用者提供更直接、更有用的信息，亦更易于報(bào)表使用者的閱讀理解和使用。
　　
　　二、現(xiàn)金流量表的改進(jìn)
　　
　�。ㄒ唬�將現(xiàn)行的現(xiàn)金流量表分為主表和附表
　　我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中規(guī)定企業(yè)的現(xiàn)金流量表必須采用直接法，同時(shí)要求在附注中表露間接法。筆者以為應(yīng)將其正表部分單獨(dú)作為一張報(bào)表編報(bào)，稱(chēng)“現(xiàn)金流量表”；現(xiàn)金流量表的補(bǔ)充資料部分作為附表，稱(chēng)“現(xiàn)金流量表附表”。主表即時(shí)編報(bào)，附表按年或根據(jù)實(shí)際需要定期編報(bào)。這樣改進(jìn)是由于現(xiàn)金流量表正表部分對(duì)于任何報(bào)表使用者來(lái)說(shuō)其作用比資產(chǎn)負(fù)債表和利潤(rùn)表更為重要，改進(jìn)后的報(bào)表能給使用者提供更高質(zhì)量的會(huì)計(jì)信息。同時(shí)，由于現(xiàn)金流量表的正表部分與補(bǔ)充資料部分存在一定的重復(fù)性，將補(bǔ)充資料部分作為現(xiàn)金流量表的附表，仍每年編報(bào)一次更合適，這也附合本錢(qián)效益原則。
　　（二）改進(jìn)現(xiàn)金流量表的編制方法
　　目前我國(guó)現(xiàn)金流量表的編制，主要依據(jù)資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表及其他相關(guān)資料，運(yùn)用工作底稿法或“T”型賬戶法編制而成。這種編制方法編制時(shí)若出現(xiàn)錯(cuò)誤很難追溯查找，且不便于審計(jì)和會(huì)計(jì)電算化的運(yùn)用，由于沒(méi)有遵循會(huì)計(jì)信息從憑證到賬簿到報(bào)表這一基本賬務(wù)處理程序。因此，應(yīng)對(duì)有關(guān)現(xiàn)金流量表的編制方法進(jìn)行改進(jìn)，將現(xiàn)行的工作底稿（或T型賬戶）改為現(xiàn)金流量賬簿，然后根據(jù)現(xiàn)金流量賬簿編制現(xiàn)金流量表。其主要優(yōu)點(diǎn)是使現(xiàn)金流量表的編制同資產(chǎn)負(fù)債表、利潤(rùn)表一樣便于編制，能夠按月及時(shí)提供現(xiàn)金流量這一重要會(huì)計(jì)信息，符合從憑證→賬簿→報(bào)表這一基本賬務(wù)處理程序，便于會(huì)計(jì)電算化和查賬、審計(jì)等工作的開(kāi)展，同時(shí)，由于業(yè)務(wù)發(fā)生后隨時(shí)登記現(xiàn)金流量賬簿，現(xiàn)金流量的信息可以即時(shí)獲得，現(xiàn)金流量表亦可即時(shí)編報(bào)。改進(jìn)后的現(xiàn)金流量表其編制方法操縱如下：
　　第一，在涉及現(xiàn)金流量的記賬憑證中增設(shè)現(xiàn)金流量專(zhuān)欄，一級(jí)科目分別為“經(jīng)營(yíng)活動(dòng)現(xiàn)金流量”、“投資活動(dòng)現(xiàn)金流量”、“籌資活動(dòng)現(xiàn)金流量”。在一級(jí)科目下分別按現(xiàn)金流量表的項(xiàng)目分設(shè)明細(xì)科目核算，同時(shí)，按規(guī)定對(duì)科目進(jìn)行編號(hào)，這樣便于會(huì)計(jì)電算化。憑證改進(jìn)后對(duì)業(yè)務(wù)職員的技術(shù)水平要求相對(duì)較高，編制記賬憑證的會(huì)計(jì)職員需熟悉現(xiàn)金流量表的各個(gè)項(xiàng)目，并能熟練運(yùn)用編制記賬憑證。關(guān)于現(xiàn)金內(nèi)部轉(zhuǎn)換的付款憑證無(wú)需填列現(xiàn)金流量科目，由于其業(yè)務(wù)本身并未引起現(xiàn)金流量變化，可空著不填。在記賬憑證中增設(shè)現(xiàn)金流量相關(guān)內(nèi)容，固然會(huì)使工作量有所增加，但卻使編制現(xiàn)金流量表變得更輕易，大大進(jìn)步了工作效率。隨著手工向電算化轉(zhuǎn)換，真正實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)電算化時(shí)，也將取消記賬憑證這一環(huán)節(jié)，對(duì)記賬憑證的改進(jìn)也是這一過(guò)度過(guò)程中的產(chǎn)物。
　第二，根據(jù)現(xiàn)金流量賬簿編制現(xiàn)金流量表。這樣做使編制現(xiàn)金流量表變得既簡(jiǎn)單又易理解，且能及時(shí)提供有關(guān)現(xiàn)金流量信息�，F(xiàn)金流量賬薄是一種多欄式賬薄，其借方、貸方均按現(xiàn)金流量種別設(shè)專(zhuān)欄，余額按現(xiàn)金、現(xiàn)金等價(jià)物等設(shè)專(zhuān)欄，當(dāng)現(xiàn)金流量業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)，根占有關(guān)現(xiàn)金流量的記賬憑證逐日或定期登記多欄式現(xiàn)金流量賬簿，并將現(xiàn)金流量賬簿的發(fā)生額、余額與有關(guān)賬戶的余額核對(duì)相符。這樣做，可以將現(xiàn)金流量表的工作由集中期末處理分散為日常核算，既簡(jiǎn)單適用，又易懂，并且能及時(shí)提供各種現(xiàn)金流量的信息，既適用于手工操縱，又適用于會(huì)計(jì)電算化。采用多欄式現(xiàn)金流量賬簿編制現(xiàn)金流量表，適用于各種類(lèi)型企業(yè)，對(duì)于中小型企業(yè)尤其適合，對(duì)于大型企業(yè)，現(xiàn)已實(shí)現(xiàn)電算化，多欄式現(xiàn)金流量賬簿記賬欄次較多，工作量較大題目可全部由計(jì)算機(jī)來(lái)完成。
　　改進(jìn)后，企業(yè)編制現(xiàn)金流量表時(shí)的主要程序如下：首先，根占有關(guān)涉及現(xiàn)金流量的原始憑證編制有現(xiàn)金流量專(zhuān)欄的記賬憑證，經(jīng)審核無(wú)誤后，根據(jù)該記賬憑證逐日或定期匯總登記多欄式現(xiàn)金流量賬簿，若匯總登記則可根據(jù)業(yè)務(wù)量多少以及為治理當(dāng)局提供信息的要求，確定匯總的時(shí)間間隔；其次，將有關(guān)現(xiàn)金流量的記賬憑證與多欄式現(xiàn)金流量賬簿核對(duì)相符，將多欄式現(xiàn)金流量賬簿的有關(guān)數(shù)據(jù)與庫(kù)存現(xiàn)金、銀行存款、交易性金融資產(chǎn)等有關(guān)賬簿記錄核對(duì)相符；最后，根據(jù)多欄式現(xiàn)金流量賬簿，即時(shí)編制現(xiàn)金流量表。年報(bào)時(shí)，可根據(jù)各期報(bào)表匯總填列，也可直接根據(jù)多欄式現(xiàn)金流量賬簿中的匯總數(shù)據(jù)填列，至于附表，年末則根占有關(guān)賬戶記錄及其他相關(guān)資料進(jìn)行分析計(jì)算填列。
　　第三，明確現(xiàn)金等價(jià)物的界定，復(fù)雜項(xiàng)目要細(xì)化。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則要盡量具體化，盡量縮小會(huì)計(jì)政策的選擇范圍，否則其可操縱性必然較差，也使其所天生的會(huì)計(jì)信息的可比性和有用性受到影響，從而降低了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量�，F(xiàn)金流量表準(zhǔn)則中，由于現(xiàn)金等價(jià)物這一重要的編制基礎(chǔ)界定偏難，購(gòu)買(mǎi)商品、接受勞務(wù)支付的現(xiàn)金等項(xiàng)目的綜合性較強(qiáng)，加大了會(huì)計(jì)職員的職業(yè)判定難度，為保證和進(jìn)步會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿足經(jīng)濟(jì)發(fā)展對(duì)會(huì)計(jì)規(guī)范的要求，必須使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則盡量具體化，盡量縮小會(huì)計(jì)政策的選擇范圍，使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有較強(qiáng)的可操縱性。
　　
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