論我國會計準(zhǔn)則中的全面收益理念及其運用

【摘 要】 本文分析了我國新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量特征、會計的確認(rèn)和計量等方面提出的新理念，指出我國已經(jīng)具備了實行全面收益的理論基礎(chǔ)，闡述了我國在報告全面收益方面取得的進步，并就其改進提出了建議。
　　【關(guān)鍵詞】 會計準(zhǔn)則； 全面收益； 業(yè)績報告
　　
　　我國新企業(yè)會計準(zhǔn)則在很多交易和事項的核算方法上實現(xiàn)了與國際會計準(zhǔn)則的趨同，特別是引進了全面收益會計理念，使我國會計準(zhǔn)則的制定具有了內(nèi)在一致性，推動了我國全面收益報告的研究和實踐。
　　
　　一、全面收益研究回顧
　　
　　1980年，美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會（FASB）在原第3號財務(wù)會計概念公告（SFAC No.3）《企業(yè)財務(wù)報表要素》中首次提出了全面收益概念，并把它定義為：“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權(quán)益的一切變動�！泵�、英等一些國家相關(guān)機構(gòu)以及國際會計準(zhǔn)則委員會紛紛在改革業(yè)績報告方面采取了措施，固然各國報告全面收益的方法不盡相同，但改革都是為了提升財務(wù)會計信息的質(zhì)量，進步財務(wù)信息的有用性。2004年國際會計準(zhǔn)則理事會與美國會計準(zhǔn)則委員會就業(yè)績報告項目進行了聯(lián)合研究，并已在一些方面達成一致，如兩個委員會以為，“帶有全面收益總計和凈收益或損益小計的單一報表要優(yōu)于兩張報表方式，由于它答應(yīng)與業(yè)主交易以外的全部凈資產(chǎn)變動同等地列示在同一位置上”。可見在單一報表中報告全面收益是業(yè)績報告改革的發(fā)展方向。
　　縱觀全面收益報告的國際發(fā)展可以看出，無論是20世紀(jì)90年代英、美和國際會計準(zhǔn)則委員會對業(yè)績報告的改革，還是近年來國際聯(lián)合項目組關(guān)于業(yè)績報告的最新研究成果，全面收益報告的研究和發(fā)展始終是以全面收益理念為指導(dǎo)的，即以向報告的使用者提供更加有用的會計信息為目標(biāo)，以真實、完整、公允為衡量會計信息質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。全面收益理念是全面收益會計研究的中心，也是全面收益報告改革的方向和動力。
　　我國對全面收益會計研究開始于上世紀(jì)90年代。在新會計準(zhǔn)則頒布之前，我國的會計目標(biāo)屬于受托責(zé)任觀，會計信息質(zhì)量特征也更傾向于可靠性。加之我國原會計準(zhǔn)則回避了公允價值，所以我國實際上沒有引進全面收益會計理念，也不具備報告全面收益的理論基礎(chǔ)。因而全面收益會計研究的重點是分析傳統(tǒng)會計收益和收益表的缺陷，對國外的業(yè)績報告改革進行比較，以及對我國報告全面收益方式的建議和探討。
　　
　　二、我國新準(zhǔn)則中的全面收益理念
　　
　　企業(yè)會計準(zhǔn)則的改革，使我國財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)中的很多方面發(fā)生了變化，但由于引進了全面收益會計理念，使得會計目標(biāo)、會計信息質(zhì)量特征、會計的確認(rèn)和計量，以及財務(wù)會計報告的內(nèi)容和方法變革的方向和目標(biāo)是一致的，從而使具體會計準(zhǔn)則的制定也具有了內(nèi)在一致性。我國新準(zhǔn)則中所體現(xiàn)出的全面收益會計理念主要包括：
　　（一）關(guān)于會計目標(biāo)——強化了會計信息決策有用的要求
　　在財務(wù)會計概念結(jié)構(gòu)體系中，財務(wù)報告目標(biāo)起著指引方向的作用。以財務(wù)報告目標(biāo)為基礎(chǔ)，財務(wù)會計信息的質(zhì)量特征、財務(wù)報表的要素及其確認(rèn)與計量就可有機地建立與聯(lián)系起來。只有明確了財務(wù)報告目標(biāo)，才能較好地指導(dǎo)會計準(zhǔn)則的制定與應(yīng)用。①20世紀(jì)90年代以前，我國會計領(lǐng)域幾乎沒有出現(xiàn)過“會計目標(biāo)”、“財務(wù)報告目標(biāo)”等術(shù)語，1993年《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中指出：會計信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟治理的要求，滿足有關(guān)各方了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強內(nèi)部經(jīng)營治理的需要。假如這被以為是我國當(dāng)時的會計目標(biāo)，那么可以看出這一目標(biāo)基本采用了受托責(zé)任觀。2006年，我國頒布了新的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》，在“企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則”中明確指出“財務(wù)會計報告的目標(biāo)是向財務(wù)會計報告使用者提供與企業(yè)財務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會計信息，反映企業(yè)治理層受托責(zé)任履行情況，有助于財務(wù)會計報告使用者做出經(jīng)濟決策�！毙碌臅�計目標(biāo)強化了為投資者和社會公眾提供決策有用會計信息的新理念，明確提出財務(wù)報告的目標(biāo)是必須為報告使用者做出科學(xué)決策提供相關(guān)、真實、可靠、公允的會計信息。這一目標(biāo)的確立和理念的升華，為維護投資者和社會公眾利益、促進資本市場健康穩(wěn)定發(fā)展提供了制度保證。②
　�。ǘ�）關(guān)于會計信息質(zhì)量特征——夸大會計信息應(yīng)認(rèn)真實與公允兼具
　　會計信息的質(zhì)量特征是會計信息所要達到或滿足的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)，它是進行會計選擇時所應(yīng)追求的質(zhì)量標(biāo)志。在會計信息的各個質(zhì)量特征中，相關(guān)性和可靠性是會計信息質(zhì)量的兩大重要特征。有用的會計信息既要相關(guān)又要可靠，這早已是會計信息提供者和使用者的共叫。葛家澍教授以為，我國應(yīng)鑒戒美國等發(fā)達國家在構(gòu)建會計信息質(zhì)量特征時所采用的思路。也就是說，構(gòu)建我國會計信息質(zhì)量特征時也應(yīng)以會計目標(biāo)的實現(xiàn)為終極目的，以會計實踐的可操縱性為約束性條件。新準(zhǔn)則中的會計目標(biāo)強化了會計信息決策有用的要求。與原會計準(zhǔn)則相比，相關(guān)性在會計信息質(zhì)量特征中的重要性也有所增加。如新會計準(zhǔn)則中資產(chǎn)負(fù)債觀的采用和公允價值的引進都已經(jīng)突出了相關(guān)性的質(zhì)量特征，即夸大會計信息應(yīng)認(rèn)真實與公允兼具，大大提升了會計信息的有用性。
　�。ㄈ�）關(guān)于會計確認(rèn)——確立了資產(chǎn)負(fù)債觀的核心地位
　　資產(chǎn)負(fù)債觀和收進用度觀是確定企業(yè)收益的兩種不同理念。在資產(chǎn)負(fù)債觀下，會計準(zhǔn)則制定重在規(guī)范資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計量；收進用度觀下，會計準(zhǔn)則制定主要關(guān)注收益表要素的定義，把收益的確認(rèn)和計量作為準(zhǔn)則規(guī)范的首要內(nèi)容，資產(chǎn)和負(fù)債的定義、確認(rèn)和計量成為收益確定的副產(chǎn)品。二者在會計處理中的一個明顯差異就是對未實現(xiàn)損益的會計處理：按照資產(chǎn)負(fù)債觀，企業(yè)的收益是當(dāng)期凈資產(chǎn)的凈增長額（不包括業(yè)主投資或派給業(yè)主款造成的凈資產(chǎn)變動），收益的確定不需要考慮實現(xiàn)題目；收進用度觀則直接確認(rèn)已實現(xiàn)的每筆收進和用度，進而根據(jù)配比原則確定收益。與收進用度觀相比，資產(chǎn)負(fù)債觀更為注重交易和事項的實質(zhì)，提供的收益總額信息相關(guān)性更強。
　　新《企業(yè)會計準(zhǔn)則》中關(guān)于收益的確定，放棄了收進用度觀轉(zhuǎn)而采用資產(chǎn)負(fù)債觀，提出“收進是企業(yè)在日常活動中形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投進資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流進”，“用度是企業(yè)在日�；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出”。收進用度的定義以凈資產(chǎn)的變動為基礎(chǔ)，注重資產(chǎn)負(fù)債的確認(rèn)和計量，另外取消了很多不符合資產(chǎn)或負(fù)債定義的遞延（待攤）或預(yù)提項目，體現(xiàn)了資產(chǎn)負(fù)債觀的理念。又如“企業(yè)會計準(zhǔn)則第18號——所得稅”，由原來的遞延法和收益表債務(wù)法改為資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，用暫時性差異的概念取代了時間性差異。暫時性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價值與其計稅基礎(chǔ)之間的差額。暫時性差異的采用是資產(chǎn)負(fù)債觀在所得稅會計準(zhǔn)則中的體現(xiàn)，采用永久性差異和時間性差異的劃分則是收進用度觀理念下的所得稅會計選擇。③在具體的會計處理上，首先確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)和負(fù)債，進而由其變動來確定當(dāng)期所得稅用度，以為只要資產(chǎn)和負(fù)債的會計核算真實公允，所得稅用度會計信息就會真實可靠。而原來的遞延法和收益表債務(wù)法，所得稅用度的會計處理都是依照收進用度觀，從時間性差異出發(fā)，將時間性差異對未來所得稅的影響視作對本期所得稅用度的調(diào)整，往往產(chǎn)生大量不符合資產(chǎn)和負(fù)債定義的遞延稅款借項和貸項。所得稅會計準(zhǔn)則采用的資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，真實體現(xiàn)資產(chǎn)和負(fù)債的未來可收回金額，真實公允地反映了企業(yè)資產(chǎn)和負(fù)債未來能為企業(yè)帶來的實際現(xiàn)金流。
�。ㄋ模╆P(guān)于會計計量——引進公允價值計量屬性
　　2006年發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則》在很多方面實現(xiàn)了新的突破，其中公允價值計量屬性的運用是最明顯的方面。國際會計準(zhǔn)則及美國等市場經(jīng)濟發(fā)達國家會計準(zhǔn)則，紛紛將公允價值作為重要的計量屬性加以運用，以進步會計信息的相關(guān)性。從計量屬性角度看，公允價值在某種程度上代表著財務(wù)會計的發(fā)展方向。引進公允價值計量屬性，并使我國形成以歷史本錢計量為主，多種計量屬性并存的會計計量模式，表明我國要在可靠性的基礎(chǔ)上，努力進步會計信息的相關(guān)性。這符合我國的會計目標(biāo)，也是我國市場經(jīng)濟發(fā)展的必然要求。
　　我國會計準(zhǔn)則對公允價值的定義基本與國際會計準(zhǔn)則相同，即：資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或者債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。公允價值的運用包括金融工具、投資性房地產(chǎn)、非同一控制下的企業(yè)合并、債務(wù)重組和非貨幣***易、生物資產(chǎn)等17項具體準(zhǔn)則，這與國際會計準(zhǔn)則中公允價值的使用范圍基本一致，體現(xiàn)了我國會計準(zhǔn)則與國際會計準(zhǔn)則的趨同。同時從我國的實際情況出發(fā)，新準(zhǔn)則對于公允價值的運用又采取了比較嚴(yán)格的限制條件，如準(zhǔn)則規(guī)定：企業(yè)在對會計要素進行計量時，一般應(yīng)當(dāng)采用歷史本錢，采用重置本錢、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值計量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會計要素金額能夠取得并可靠計量。另外在投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等準(zhǔn)則中，對于公允價值的運用也都有類似的限制條件。
　　總之，新準(zhǔn)則在財務(wù)報告目標(biāo)方面，強化了信息決策有用的要求�？浯蟾哔|(zhì)量的會計準(zhǔn)則要以會計信息的供給與需求為核心，要求財務(wù)報告在反映企業(yè)治理層受托責(zé)任履行情況的同時，應(yīng)當(dāng)向會計信息使用者提供決策有用的信息。指出滿足投資者、債權(quán)人等的信息需求，減少信息不對稱。在會計信息質(zhì)量要求方面，夸大會計信息應(yīng)認(rèn)真實與公允兼具，使財務(wù)報表反映企業(yè)所有重大的交易或者事項，以有助于信息使用者對企業(yè)過往、現(xiàn)在和將來作出科學(xué)的評價和公道的猜測。在會計確認(rèn)和計量方面，確立了資產(chǎn)負(fù)債表觀的核心地位，要求企業(yè)提升資產(chǎn)負(fù)債信息質(zhì)量，如實反映資產(chǎn)未來經(jīng)濟利益，公道確認(rèn)預(yù)計負(fù)債，不高估資產(chǎn)價值，不低估負(fù)債和損失。另外，公允價值計量屬性的引進必然帶來更多的未實現(xiàn)損益的報告題目。可見，全面收益理念的引進奠定了我國全面收益報告的理論基礎(chǔ)，也進一步增加了我國全面收益報告研究的必要性和緊迫性。
　　
　　三、我國在報告全面收益方面取得的進步
　　
　　我國的新準(zhǔn)則鑒戒了國際會計準(zhǔn)則的做法，將所有者權(quán)益變動表作為主要報表之一，并在所有者權(quán)益變動表中列示了“凈利潤”和“計進所有者權(quán)益的利得和損失”及其“合計數(shù)”。固然沒有明確全面收益的概念，但表中的“凈利潤”就是已實現(xiàn)的“凈損益”，“直接計進所有者權(quán)益的利得和損失”是已確認(rèn)而未實現(xiàn)的利得和損失，即“其他全面收益”，“合計數(shù)”即凈損益加其他全面收益，實際上就是“全面收益總額”�？梢姡�我國所有者權(quán)益變動表是全面收益理念的具體體現(xiàn)，是我國在報告全面收益方面的巨大進步。與原企業(yè)會計準(zhǔn)則中的業(yè)績報告相比，利潤表和所有者權(quán)益變動表共同構(gòu)成的業(yè)績報告具有以下特征：
　　第一，完整地反映了企業(yè)的業(yè)績。收益要求確認(rèn)和計量除由于股東投資和股利分派以外的所有形式（包括現(xiàn)金和非現(xiàn)金）的權(quán)益變動，但由于利潤表受到實現(xiàn)原則的限制，目前仍有部分已確認(rèn)未實現(xiàn)的利得和損失繞開利潤表直接進進資產(chǎn)負(fù)債表所有者權(quán)益部分。我國所有者權(quán)益變動表中“凈利潤”與“計進所有者權(quán)益的利得和損失”的“合計數(shù)”，即全面收益總額，是將已確認(rèn)未實現(xiàn)的利得和損失計進“全面收益”，不但使會計信息更加清楚透明，而且完整地反映了企業(yè)的業(yè)績，便于投資者對企業(yè)的盈利能力等方面進行科學(xué)的猜測和評價。
　　第二，有利于公允價值計量屬性的廣泛運用。公允價值比歷史本錢更能夠反映資產(chǎn)和負(fù)債的真實價值，可以給報表使用者提供更具有決策相關(guān)性的信息。原企業(yè)會計準(zhǔn)則對公允價值基本上采取排斥的態(tài)度，然而隨著新企業(yè)會計準(zhǔn)則中公允價值的廣泛運用，必然帶來更多的“已確認(rèn)未實現(xiàn)的利得和損失”，受到實現(xiàn)原則的限制，目前這些項目只能繞過利潤表直接計進資產(chǎn)負(fù)債表的所有者權(quán)益部分，隨著所有者權(quán)益中這些項目的增多，所有者權(quán)益就會變得讓人難以捉摸，信息的質(zhì)量也會出現(xiàn)很大的題目。所有者權(quán)益變動表暫時解決了這一題目，通過將“計進所有者權(quán)益的利得和損失”正本清源，與“凈利潤”一起計進“全面收益總額”，使所有者權(quán)益的內(nèi)容不再模糊，解決了公允價值在報告方面的后顧之憂。
　　第三，重新建立起資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表之間的勾稽關(guān)系。假如損益表能包括一定時期內(nèi)凈資產(chǎn)價值的全部變動（除與所有者投資和向所有者分配股利有關(guān)的價值變動），那么就稱資產(chǎn)負(fù)債表與損益表之間有數(shù)據(jù)的勾稽關(guān)系。這種勾稽關(guān)系使所有者權(quán)益中，創(chuàng)造的價值與分配的價值得以區(qū)分，進步了會計信息的明晰性。④然而在原企業(yè)會計準(zhǔn)則中，部分利得和損失繞過利潤表直接計進所有者權(quán)益的資本公積，由于損益表不能反映凈資產(chǎn)的全部變動（除與所有者投資和向所有者分配股利有關(guān)的價值變動），因而打亂了資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表之間的勾稽關(guān)系。所有者權(quán)益變動表通過將“凈利潤”與“計進所有者權(quán)益的利得和損失”相加，揭示了企業(yè)全部凈資產(chǎn)的變動（除與所有者投資和向所有者分配股利有關(guān)的價值變動），即全面收益總額，使資產(chǎn)負(fù)債表與利潤表通過所有者權(quán)益變動表重新建立起勾稽關(guān)系，這種連接不僅僅是數(shù)字的連接，更重要的是它使得隱躲在所有者權(quán)益中的“收益”暴露出來，進步了會計信息的透明度。
　　
　　盡管我國在報告全面收益方面取得了進步，但應(yīng)該看到，權(quán)益變動表并不是一個嚴(yán)格的財務(wù)業(yè)績表，它也包括非財務(wù)業(yè)績項目，會使財務(wù)報表的用戶忽視其他全面收益項目，從而忽視了對報告主體全面業(yè)績的評估；另外，在基本準(zhǔn)則中沒有給出“全面收益”概念，在所有者權(quán)益變動表中也沒有要求“全面收益總計”，這也不利于全面收益會計的推廣。因此，我國的全面收益報告內(nèi)容和方式還需要不斷地改進，進步會計信息的有用性，以滿足我國報告使用者的需求�！�
　　
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