治理會計(jì)控制的十條原則

【摘 要】 治理會計(jì)的控制題目是其治理的重要內(nèi)容，但目前很多企業(yè)在控制過程中并不十分重視其控制原則。本文在研究的基礎(chǔ)上提出了治理會計(jì)控制的十條原則，�？磳ζ髽I(yè)的控制活動能產(chǎn)生積極影響。
　　【關(guān)鍵詞】 治理會計(jì)； 控制； 原則
　　
　　我國財(cái)務(wù)會計(jì)已形成一套完整且前后一致的會計(jì)原則體系，而治理會計(jì)由于出現(xiàn)的時(shí)間比較晚，其原則體系尚不完善。為此，會計(jì)理論界正在作不懈的努力，認(rèn)真研究治理會計(jì)原則并構(gòu)建適宜的原則體系，對于完善治理會計(jì)的基礎(chǔ)理論，指導(dǎo)治理會計(jì)的具體實(shí)踐都有重要的意義。
　　在過往的研究中，一般籠統(tǒng)地探討治理會計(jì)原則。筆者以為，治理會計(jì)包括三個(gè)層次：一是決策層次；二是決策支持層次；三是執(zhí)行與控制層次。因此，治理會計(jì)原則體系應(yīng)當(dāng)圍繞決策與控制來分別界定。本文討論有關(guān)控制的治理會計(jì)原則。它應(yīng)包括下列十個(gè)方面。
　　第一，可控性原則。可控性是指責(zé)任中心只能對其職權(quán)范圍內(nèi)可以控制的經(jīng)濟(jì)活動負(fù)責(zé)。這就要求企業(yè)把經(jīng)濟(jì)責(zé)任同治理權(quán)和決策權(quán)銜接起來，做到運(yùn)用、治理、指揮、負(fù)責(zé)同一，并且盡可能使各項(xiàng)經(jīng)濟(jì)責(zé)任數(shù)目化，能夠直接用會計(jì)方法進(jìn)行核算和考核。當(dāng)然，由于各責(zé)任部分之間的相互依存，很難制定出完全可控的指標(biāo)，“有經(jīng)驗(yàn)的本錢會計(jì)師和經(jīng)理職員以為，一個(gè)項(xiàng)目是可控制還是不可控制，很不輕易確定，”只能從控制的程度、時(shí)間、空間等來考核。
　　從控制的程度看，可控指標(biāo)分為兩類：一是責(zé)任中心完全可以直接控制的指標(biāo)；二是責(zé)任中心通過采取措施，對其有一定影響的指標(biāo)。包括部分可以控制的指標(biāo)和通過運(yùn)用一定的經(jīng)濟(jì)杠桿可以間接控制的指標(biāo)。例如，新產(chǎn)品試制指標(biāo)常被看成是試制部分的可控指標(biāo)，可是，這個(gè)指標(biāo)中包含了大量難以估量的因素，因而設(shè)計(jì)部分只能盡可能采取措施，想法將其用度控制在預(yù)算之內(nèi)。不過這種控制并不排除實(shí)施過程中發(fā)生修訂預(yù)算的可能性。
　　從時(shí)間上看，“時(shí)期的設(shè)想很重要”，某些在短期內(nèi)不能控制的指標(biāo)，在較長時(shí)期看來是可控制的，如折舊費(fèi)。過往不能控制的指標(biāo)，現(xiàn)在卻是可控的，同時(shí)，現(xiàn)在可控的指標(biāo)在將來有可能變成不可控的指標(biāo)。
　　從空間上看，某指標(biāo)是否可控，隨責(zé)任層次、責(zé)任中心的不同各異。“例如，機(jī)器的保險(xiǎn)本錢對生產(chǎn)部分經(jīng)理可能是不可控制的，但對于保險(xiǎn)部分經(jīng)理確實(shí)是可控制的�！鄙蠈哟蔚目煽刂票惧X不一定是下一層次的可控本錢，下一層次的可控本錢一定是上層次的可控本錢。因而，一般來說，同一指標(biāo)在較低治理層次不可控制，而在較高層次則可以控制，在同一責(zé)任層次上平行的職能部分之間也會有這一責(zé)任中心不可控制的指標(biāo)，而在另一責(zé)任中心則變得可控的情況。因此，要求各責(zé)任中心根據(jù)不同的情況確定不同的可控范圍，使經(jīng)濟(jì)責(zé)任同經(jīng)濟(jì)治理權(quán)、經(jīng)營決策權(quán)同一起來，按誰使用、誰負(fù)責(zé)、誰治理的原則進(jìn)行考核。這一點(diǎn)對具有雙重責(zé)任性質(zhì)或者是涉及兩個(gè)以上責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)事項(xiàng)更為重要。如固定資產(chǎn)折舊，從折舊比例的規(guī)定方面看，車間是無能為力的，不能承擔(dān)經(jīng)濟(jì)責(zé)任，這方面的責(zé)任只能由上級治理部分負(fù)責(zé)，但從固定資產(chǎn)的使用方面看，車間、班組、個(gè)人等責(zé)任中心，這些固定資產(chǎn)的使用者，使用固定資產(chǎn)就應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)的有形損耗負(fù)責(zé)，對固定資產(chǎn)的使用壽命和完好率負(fù)責(zé)。因此，應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)折舊的這種性質(zhì)做出具體分析，并根據(jù)事物的特點(diǎn)劃分責(zé)任中心所應(yīng)當(dāng)承擔(dān)的具體責(zé)任。
　　第二，責(zé)權(quán)效利相結(jié)合原則。為保證責(zé)任目標(biāo)的實(shí)施，必須在各責(zé)任中心分工負(fù)責(zé)的范圍內(nèi)給予一定的治理權(quán)限，同時(shí)，為了保證調(diào)動各責(zé)任層次的工作積極性和主動性，還要經(jīng)常對各責(zé)任中心的工作實(shí)績進(jìn)行考核，并進(jìn)行成果評價(jià)，使各責(zé)任中心的經(jīng)濟(jì)利益與其貢獻(xiàn)大小掛起鉤來，根據(jù)責(zé)任目標(biāo)的完成情況獎勵(lì)責(zé)任者。因此，在治理會計(jì)中責(zé)任、權(quán)力和利益是同一的、一致的�！柏�(zé)”是關(guān)鍵，“權(quán)”是保障，“效”是標(biāo)準(zhǔn)，“利”是動力。貫徹責(zé)權(quán)效利相結(jié)合原則，應(yīng)特別留意責(zé)任的不可轉(zhuǎn)移性，即責(zé)任應(yīng)當(dāng)明確、肯定，不能任意轉(zhuǎn)移。具體包括兩層含義：
　　一是同層次中只有一個(gè)責(zé)任中心，就由該中心負(fù)責(zé)，不得（能）轉(zhuǎn)向其他中心。
　　二是上下層次間也不能互相推委責(zé)任。即上層次的責(zé)任中心要對自己及所屬的下層次的責(zé)任中心負(fù)完全責(zé)任。如某一分廠廠長對該分廠的全部經(jīng)濟(jì)活動負(fù)責(zé)，而某一班組長只對這一班組可控的經(jīng)濟(jì)活動負(fù)責(zé)。
　　第三，靈活性原則。一方面是指獲取用于天生治理會計(jì)信息的資料來源渠道具有多樣性，它既包括來自企業(yè)內(nèi)部的資料，又包括來自企業(yè)外部的情況；另一方面是指對資料的治理方法具有靈活性，應(yīng)針對不同情況采用不同的會計(jì)治理方法。
　　第四，可理解性原則�？衫斫庑允侵杆�提供的治理會計(jì)信息必須是簡單明晰、通俗易懂、便于各類使用者而不是特定使用者把握和利用的信息。治理會計(jì)信息應(yīng)根據(jù)不同信息使用人理解程度的高低和用于決策的不同，適時(shí)地為不同信息使用人提供可理解的信息。
　　第五，例外治理原則。例外治理原則是指企業(yè)主管職員應(yīng)負(fù)責(zé)處理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程中的各種涉及全局性的重要題目，而將次要的工作或不涉及全局性的工作完全放手讓下級治理職員往處理。這里“例外”事項(xiàng)可從以下幾個(gè)方面往考慮：一是從質(zhì)的方面看，對某一責(zé)任中心關(guān)系比較大、性質(zhì)比較嚴(yán)重、影響比較大的因素可作為“例外”事項(xiàng)治理。二是從量的角度看，一方面指在責(zé)任目標(biāo)治理中，差異（包括正差異和負(fù)差異）較大的因素，作為“例外”事項(xiàng)治理；另一方面差異雖未超過規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)，但長期在限度的一側(cè)徘徊，凡統(tǒng)計(jì)數(shù)字在標(biāo)準(zhǔn)的某一側(cè)連續(xù)出現(xiàn)七次以上，應(yīng)視為控制不嚴(yán)或標(biāo)準(zhǔn)失效所致。三是從時(shí)間觀念看，重要的題目隨時(shí)作為“例外”治理。 　　第六，可操縱性原則�？刹倏v性指治理會計(jì)采用的各種方法與技術(shù)應(yīng)盡可能簡易可行，便于操縱，能為大多數(shù)治理會計(jì)職員所把握。對于能夠正確定量的資料應(yīng)通過建立數(shù)學(xué)模型的方法盡可能由計(jì)算機(jī)完成。相同的方法和技術(shù)對不同層次治理會計(jì)職員的可操縱程度不同，治理會計(jì)職員應(yīng)根據(jù)自己的情況選擇適合自己的操縱方法和技術(shù)。
　　第七，及時(shí)性原則。及時(shí)性指決策依據(jù)的信息與決策的執(zhí)行應(yīng)能夠及時(shí)滿足經(jīng)營治理對決策的需要。它包括兩方面的內(nèi)容：一方面是指及時(shí)進(jìn)行決策；另一方面是指及時(shí)進(jìn)行控制。財(cái)務(wù)會計(jì)中更夸大信息處理的真實(shí)，治理會計(jì)中更夸大決策與控制的及時(shí)。
　　第八，整體性原則。責(zé)任中心的劃分與考核，要以企業(yè)作為一個(gè)整體。劃分責(zé)任范圍時(shí)，要做到層層有責(zé)任，事事有人管，使責(zé)任中心之間一方面要防止重復(fù)，另一方面要防止無人負(fù)責(zé)區(qū)的出現(xiàn)，即要把企業(yè)作為一個(gè)整體。從縱向上看，自下而上，都要層層負(fù)責(zé)，其組織層次每升高一級，責(zé)任也增大一級，各責(zé)任中心隨時(shí)提供其業(yè)績完成情況，直到最高層次；每一責(zé)任中心還要負(fù)責(zé)、檢查其下屬的業(yè)績，最高層次承擔(dān)企業(yè)經(jīng)濟(jì)活動的全部責(zé)任。從橫向上看，各責(zé)任中心要接受橫向責(zé)任中心的治理、控制。這樣縱橫責(zé)任鏈交織成責(zé)任網(wǎng)，以明確各自的經(jīng)濟(jì)責(zé)任。
　　企業(yè)治理的目的就是為了保證企業(yè)總目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。因此，企業(yè)內(nèi)部必須有一致的目標(biāo)，盡管各自都有自己的分目標(biāo)，但必須受總目標(biāo)的制約與協(xié)調(diào)。如在企業(yè)日常工作中有可能一個(gè)人為逾額完成產(chǎn)值而不愿接受小件訂貨，還有可能工廠為追求利潤而不愿生產(chǎn)微利產(chǎn)品等，因此，在治理會計(jì)中貫徹整體性原則，制定責(zé)任目標(biāo)時(shí)應(yīng)從國家、企業(yè)的總體目標(biāo)出發(fā)，克服以上不良傾向。
　　第九，一致性原則。一致性包括三方面的內(nèi)容：一是國家利益、企業(yè)利益與各責(zé)任中心利益要保持一致，企業(yè)的總目標(biāo)是分解和制定各責(zé)任中心目標(biāo)的依據(jù)，各責(zé)任中心目標(biāo)是實(shí)現(xiàn)總目標(biāo)的保證。當(dāng)一項(xiàng)決策與決策的執(zhí)行對企業(yè)有利而對國家不利時(shí)應(yīng)當(dāng)果斷放棄這項(xiàng)決策與決策的執(zhí)行，相反，當(dāng)對全局有利而對局部不利時(shí)，局部利益要服從全局利益；二是決策與控制的程序及方法應(yīng)保持前后一貫，便于決策的制定及執(zhí)行；三是各項(xiàng)指標(biāo)的計(jì)算口徑、考核評價(jià)業(yè)績的標(biāo)準(zhǔn)要前后一致，若不一致就會使決策及其執(zhí)行偏離客觀真實(shí)的基礎(chǔ)，導(dǎo)致決策失誤，使各責(zé)任中心目標(biāo)與企業(yè)整體經(jīng)營目標(biāo)脫節(jié)。一貫性并非盡對的一貫，隨著決策經(jīng)營環(huán)境的變化和治理控制要求的不同，決策與控制的方法可以適當(dāng)變化，使產(chǎn)生的決策與控制更為有效。
　　第十，可驗(yàn)證性原則�？沈�(yàn)證性包括兩方面的內(nèi)容，一是決策依據(jù)的信息本身要能夠被驗(yàn)證；二是做出的決策在執(zhí)行中能夠被檢驗(yàn)。貫徹可驗(yàn)證性原則，可以判定決策信息的相關(guān)性和正確性，便于找出差異和進(jìn)行差異分析�？沈�(yàn)證性既是決策的原則，也是對決策結(jié)果執(zhí)行情況進(jìn)行考核的依據(jù)。
　　綜上所述，有關(guān)控制的治理會計(jì)原則可列示如表1：
　　
　　
　　【參考文獻(xiàn)】
　　[1] {美}C.T.霍格倫，著.李澤臨，譯.《本錢、治理會計(jì)》.冶金產(chǎn)業(yè)出版社，1985年第1版.第70頁.

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