現(xiàn)金流量表會計要素設(shè)置的理論與邏輯分析

[摘要]現(xiàn)金流量信息備受信息使用者關(guān)注。現(xiàn)金流量表早已成為與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表并列的三大財務(wù)報表之一，而現(xiàn)金流量表會計要素的設(shè)置題目尤為重要。由于現(xiàn)金流量表本身的特點以及一系列現(xiàn)實的原因，F(xiàn)ASB和IASB在其財務(wù)會計概念框架中對現(xiàn)金流量表會計要素題目采取了存而不論的態(tài)度。但從理論和邏輯的角度看，無論是采用序時的方法還是對資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表的數(shù)據(jù)進(jìn)行轉(zhuǎn)換的方法編制現(xiàn)金流量表，都必須借助現(xiàn)金流量表的項目分類：這意味著，現(xiàn)金流量表會計要素的設(shè)置存在著理論和邏輯的依據(jù)，
　　[關(guān)鍵詞]理論與邏輯依據(jù)；現(xiàn)金流量表；會計要素；財務(wù)會計概念框架
　　
　　一、現(xiàn)金流量表會計要素設(shè)置題目的背景
　　
　　1973年，以特魯博羅特(Trueblood)為首的(特魯博羅特委員會)研究小組發(fā)表研究報告，將財務(wù)會計的目標(biāo)確定為向信息使用人提供決策有用的信息，并將這一目標(biāo)具體化為報告現(xiàn)金流量的時機(jī)、金額與不確定性的信息(盡管很多后續(xù)的實證研究并不支持這樣的結(jié)論)。1973年景立的美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)全面接受了這一研究結(jié)論，并將其寫進(jìn)了發(fā)布的《財務(wù)會計概念公告》(SFAC)中。FASB同時還采納了美國會計師協(xié)會(AAA)研究報告的結(jié)論：財務(wù)會計是一個信息系統(tǒng)(1966)。這樣，上述定義的財務(wù)會計目標(biāo)就成了整個財務(wù)會計概念框架的出發(fā)點。猜測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量是以企業(yè)以往現(xiàn)金流量信息為基礎(chǔ)的，而報告企業(yè)以往的現(xiàn)金流量信息是以收付實現(xiàn)制為條件的。這與以權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史本錢為主的財務(wù)會計實務(wù)和已發(fā)布的具體會計準(zhǔn)則存在嚴(yán)重的沖突。假如根據(jù)這樣的出發(fā)點和邏輯一貫性原則往構(gòu)建整個會計準(zhǔn)則的內(nèi)容，將會使會計準(zhǔn)則和實務(wù)發(fā)生狂風(fēng)驟雨式的革命。
　　但現(xiàn)實巨大的慣性沒有使革命的風(fēng)暴發(fā)生，變革是漸進(jìn)的。迄今為止，在上述財務(wù)會計目標(biāo)和現(xiàn)實發(fā)展的共同推動下，財務(wù)會計準(zhǔn)則系統(tǒng)中報告現(xiàn)金流量信息的主要變化有如下幾個：第一，對資產(chǎn)、負(fù)債等要素更加明確地從未來經(jīng)濟(jì)利益的流進(jìn)流出的角度來定義。第二，1987年FASB發(fā)布了FAS No.95《現(xiàn)金流量表》的具體會計準(zhǔn)則。第三，受衍生金融工具確認(rèn)、計量的推動，公允價值和現(xiàn)值計量屬性越來越多地在會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計實務(wù)中被采用。這其中，現(xiàn)金流量表經(jīng)過20余年的實踐，已在世界范圍內(nèi)成為資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表之后的第三大財務(wù)報表。資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表均有相關(guān)的會計要素，后來的現(xiàn)金流量表是否應(yīng)構(gòu)建相應(yīng)會計要素的題目引起了學(xué)界和準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)的關(guān)注。
　　
　　二、FASB和IASB對現(xiàn)金流量表要素設(shè)置的表述及其原因分析
　　
　　(一)FASB和lASB的相關(guān)表述
　　FASB和IASB曾對在財務(wù)會計概念框架中設(shè)置資產(chǎn)負(fù)債表利潤表以外的財務(wù)報表要素的題目予以關(guān)注。
　　在FASB 1985年制定的《財務(wù)會計概念框架公告第6號：財務(wù)報表要素》(SFAC No.6)開篇的概要中有這樣的話：“本公告定義了10個直接涉及計量主體業(yè)績和狀況的要素(沒有陳述其他可能的財務(wù)報表要素。)(HlGHLIGHTS)”。在導(dǎo)論部分專門列了一個小標(biāo)題：其他可能的財務(wù)報表要素，做了如下表述：“盡管本公告定義的要素包括了基本要素�；蛟S是最普遍確認(rèn)的財務(wù)報表要素，但它們并非是僅有的財務(wù)報表要素。本公告定義的是一組成為備受關(guān)注中心的要素——資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及相關(guān)的其他要素，它們直接涉及計量主體的業(yè)績和狀況。應(yīng)計制會計提供的有關(guān)主體業(yè)績和狀況的信息是財務(wù)報告第一位的關(guān)注中心。……其他報表或被關(guān)注的中心或許需要其他的要素。(par.3)”“各種可能的報表展示的一個期間的交易、其他事項和情況對資產(chǎn)、負(fù)債的影響幾乎是無窮的，所有這些報表的項目分類都可以被稱為財務(wù)報表要素。例如，一個展示了某個期間資金流量或現(xiàn)金流量的報表或許就包括如下資金或現(xiàn)金類型(categories)：(a)經(jīng)營；(b)借款；(c)發(fā)行權(quán)益證券；(d)出售資產(chǎn)等。其他方案在需要的情況下可能增加財務(wù)報表要素。(par.4)”“提到的其他要素適合于其他可能的財務(wù)報表。(par.3 note)”(值得留意的是，1985年12月正式發(fā)布的SFACNo.6是取代1980年12月發(fā)布的SFAC No.3，兩者的主題都是財務(wù)報表要素。上述表述與SFAC No.3中的完全一樣。)顯然，F(xiàn)ASB的上述表述為在財務(wù)會計概念框架中增加傳統(tǒng)要素以外的要素提供了空間，而且其中的舉例就是當(dāng)時以資金或現(xiàn)金為編制基礎(chǔ)的財務(wù)狀況變動表。
　　1989年，當(dāng)時IASC在制定的《編報財務(wù)報表的框架》中有如下表述：“財務(wù)狀況變動表通常反映收益表的要素以及資產(chǎn)負(fù)債表要素的變動，所以，本《框架》不確定財務(wù)狀況變動表特有的要素。(par.47)”。這句話有兩層意思：一是設(shè)置財務(wù)狀況變動表要素并非不公道，只是對其“不確定”，即擱置起來，存而不論。二是正確揭示了三張報表的關(guān)系。財務(wù)狀況變動表同樣反映的是收益表的要素，即兩者涉及的內(nèi)容是一致的，但分別以權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，結(jié)果基本上是有一個時間差(考慮到當(dāng)時公允價值計量還應(yīng)用較少，報表主要反映企業(yè)日�；顒訋�來的企業(yè)資源的增減變化)。財務(wù)狀況變動表反映的是資產(chǎn)負(fù)債表(又被稱為財務(wù)狀況表)要素的變動情況。
　　(二)FASB和lASB未設(shè)置現(xiàn)金流量表會計要素的原因分析
　　FASB的財務(wù)會計概念框架是世界上最早的，其現(xiàn)金流量準(zhǔn)則也是世界上第一個，其他機(jī)構(gòu)、國家的規(guī)范都是跟隨鑒戒FASB。分析FASB在財務(wù)會計概念框架中，至今未設(shè)置現(xiàn)金流量表會計要素，有如下原因。
　　第一，從表面上看，F(xiàn)ASB上面的表述正式發(fā)布于SFAC No.3(1980)，至SFAC No.6(1985)沒有變化，而現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則(SAFNo.95)公布于1987年。這似乎是SFAC No 6中未設(shè)置現(xiàn)金流量表要素的一個解釋，即概念框架早于具體準(zhǔn)則。但事實上，1980年12月，F(xiàn)ASB作為構(gòu)建概念框架工作的一部分，即開始制定現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則的前期工作。至1985年正式啟動現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則制定工作，已進(jìn)行了多倫前期調(diào)研預(yù)備工作(FAS No 95附錄A，par35-43)。從概念框架和具體準(zhǔn)則制定協(xié)調(diào)方面來看，F(xiàn)ASB恰正是吸取了其前身APB的教訓(xùn)，將兩者的制定結(jié)合得比較緊密。值得關(guān)注的是，F(xiàn)ASB 1984年12月發(fā)布的SFAC No.5《企業(yè)財務(wù)報表的確認(rèn)計量》中給出了一個現(xiàn)金流量表一般指南。其中有這樣的表述：“由于所有現(xiàn)金的收進(jìn)和支付是在其發(fā)生時被確認(rèn)的，所以現(xiàn)金流量表幾乎沒有確認(rèn)題目。報告現(xiàn)金流量不包括估計或攤銷，并且除了現(xiàn)金流量表的分類，幾乎不需要判定。(par.54)”�？梢钥闯觯�這個表述反映了FASB對現(xiàn)金流量表的一個基本看法，即現(xiàn)金流量表相關(guān)的基礎(chǔ)命題(包括要素)較之資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表的基礎(chǔ)命題簡單、明了、歧義少，其定義與否對實務(wù)操縱影響較小�！�[摘要]現(xiàn)金流量信息備受信息使用者關(guān)注�，F(xiàn)金流量表早已成為與資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表并列的三大財務(wù)報表之一，而現(xiàn)金流量表會計要素的設(shè)置題目尤為重要。由于現(xiàn)金流量表本身的特點以及一系列現(xiàn)實的原因，F(xiàn)ASB和IASB在其財務(wù)會計概念框架中對現(xiàn)金流量表會計要素題目采取了存而不論的態(tài)度。但從理論和邏輯的角度看，無論是采用序時的方法還是對資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表的數(shù)據(jù)進(jìn)行轉(zhuǎn)換的方法編制現(xiàn)金流量表，都必須借助現(xiàn)金流量表的項目分類：這意味著，現(xiàn)金流量表會計要素的設(shè)置存在著理論和邏輯的依據(jù)，
　　[關(guān)鍵詞]理論與邏輯依據(jù)；現(xiàn)金流量表；會計要素；財務(wù)會計概念框架
　　
　　一、現(xiàn)金流量表會計要素設(shè)置題目的背景
　　
　　1973年，以特魯博羅特(Trueblood)為首的(特魯博羅特委員會)研究小組發(fā)表研究報告，將財務(wù)會計的目標(biāo)確定為向信息使用人提供決策有用的信息，并將這一目標(biāo)具體化為報告現(xiàn)金流量的時機(jī)、金額與不確定性的信息(盡管很多后續(xù)的實證研究并不支持這樣的結(jié)論)。1973年景立的美國財務(wù)會計準(zhǔn)則委員會(FASB)全面接受了這一研究結(jié)論，并將其寫進(jìn)了發(fā)布的《財務(wù)會計概念公告》(SFAC)中。FASB同時還采納了美國會計師協(xié)會(AAA)研究報告的結(jié)論：財務(wù)會計是一個信息系統(tǒng)(1966)。這樣，上述定義的財務(wù)會計目標(biāo)就成了整個財務(wù)會計概念框架的出發(fā)點。猜測企業(yè)未來的現(xiàn)金流量是以企業(yè)以往現(xiàn)金流量信息為基礎(chǔ)的，而報告企業(yè)以往的現(xiàn)金流量信息是以收付實現(xiàn)制為條件的。這與以權(quán)責(zé)發(fā)生制和歷史本錢為主的財務(wù)會計實務(wù)和已發(fā)布的具體會計準(zhǔn)則存在嚴(yán)重的沖突。假如根據(jù)這樣的出發(fā)點和邏輯一貫性原則往構(gòu)建整個會計準(zhǔn)則的內(nèi)容，將會使會計準(zhǔn)則和實務(wù)發(fā)生狂風(fēng)驟雨式的革命。
　　但現(xiàn)實巨大的慣性沒有使革命的風(fēng)暴發(fā)生，變革是漸進(jìn)的。迄今為止，在上述財務(wù)會計目標(biāo)和現(xiàn)實發(fā)展的共同推動下，財務(wù)會計準(zhǔn)則系統(tǒng)中報告現(xiàn)金流量信息的主要變化有如下幾個：第一，對資產(chǎn)、負(fù)債等要素更加明確地從未來經(jīng)濟(jì)利益的流進(jìn)流出的角度來定義。第二，1987年FASB發(fā)布了FAS No.95《現(xiàn)金流量表》的具體會計準(zhǔn)則。第三，受衍生金融工具確認(rèn)、計量的推動，公允價值和現(xiàn)值計量屬性越來越多地在會計準(zhǔn)則和相關(guān)會計實務(wù)中被采用。這其中，現(xiàn)金流量表經(jīng)過20余年的實踐，已在世界范圍內(nèi)成為資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表之后的第三大財務(wù)報表。資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表均有相關(guān)的會計要素，后來的現(xiàn)金流量表是否應(yīng)構(gòu)建相應(yīng)會計要素的題目引起了學(xué)界和準(zhǔn)則制訂機(jī)構(gòu)的關(guān)注。
　　
　　二、FASB和IASB對現(xiàn)金流量表要素設(shè)置的表述及其原因分析
　　
　　(一)FASB和lASB的相關(guān)表述
　　FASB和IASB曾對在財務(wù)會計概念框架中設(shè)置資產(chǎn)負(fù)債表利潤表以外的財務(wù)報表要素的題目予以關(guān)注。
　　在FASB 1985年制定的《財務(wù)會計概念框架公告第6號：財務(wù)報表要素》(SFAC No.6)開篇的概要中有這樣的話：“本公告定義了10個直接涉及計量主體業(yè)績和狀況的要素(沒有陳述其他可能的財務(wù)報表要素。)(HlGHLIGHTS)”。在導(dǎo)論部分專門列了一個小標(biāo)題：其他可能的財務(wù)報表要素，做了如下表述：“盡管本公告定義的要素包括了基本要素�；蛟S是最普遍確認(rèn)的財務(wù)報表要素，但它們并非是僅有的財務(wù)報表要素。本公告定義的是一組成為備受關(guān)注中心的要素——資產(chǎn)、負(fù)債、所有者權(quán)益以及相關(guān)的其他要素，它們直接涉及計量主體的業(yè)績和狀況。應(yīng)計制會計提供的有關(guān)主體業(yè)績和狀況的信息是財務(wù)報告第一位的關(guān)注中心�！�…其他報表或被關(guān)注的中心或許需要其他的要素。(par.3)”“各種可能的報表展示的一個期間的交易、其他事項和情況對資產(chǎn)、負(fù)債的影響幾乎是無窮的，所有這些報表的項目分類都可以被稱為財務(wù)報表要素。例如，一個展示了某個期間資金流量或現(xiàn)金流量的報表或許就包括如下資金或現(xiàn)金類型(categories)：(a)經(jīng)營；(b)借款；(c)發(fā)行權(quán)益證券；(d)出售資產(chǎn)等。其他方案在需要的情況下可能增加財務(wù)報表要素。(par.4)”“提到的其他要素適合于其他可能的財務(wù)報表。(par.3 note)”(值得留意的是，1985年12月正式發(fā)布的SFACNo.6是取代1980年12月發(fā)布的SFAC No.3，兩者的主題都是財務(wù)報表要素。上述表述與SFAC No.3中的完全一樣。)顯然，F(xiàn)ASB的上述表述為在財務(wù)會計概念框架中增加傳統(tǒng)要素以外的要素提供了空間，而且其中的舉例就是當(dāng)時以資金或現(xiàn)金為編制基礎(chǔ)的財務(wù)狀況變動表。
　　1989年，當(dāng)時IASC在制定的《編報財務(wù)報表的框架》中有如下表述：“財務(wù)狀況變動表通常反映收益表的要素以及資產(chǎn)負(fù)債表要素的變動，所以，本《框架》不確定財務(wù)狀況變動表特有的要素。(par.47)”。這句話有兩層意思：一是設(shè)置財務(wù)狀況變動表要素并非不公道，只是對其“不確定”，即擱置起來，存而不論。二是正確揭示了三張報表的關(guān)系。財務(wù)狀況變動表同樣反映的是收益表的要素，即兩者涉及的內(nèi)容是一致的，但分別以權(quán)責(zé)發(fā)生制或收付實現(xiàn)制為基礎(chǔ)，結(jié)果基本上是有一個時間差(考慮到當(dāng)時公允價值計量還應(yīng)用較少，報表主要反映企業(yè)日常活動帶來的企業(yè)資源的增減變化)。財務(wù)狀況變動表反映的是資產(chǎn)負(fù)債表(又被稱為財務(wù)狀況表)要素的變動情況。
　　(二)FASB和lASB未設(shè)置現(xiàn)金流量表會計要素的原因分析
　　FASB的財務(wù)會計概念框架是世界上最早的，其現(xiàn)金流量準(zhǔn)則也是世界上第一個，其他機(jī)構(gòu)、國家的規(guī)范都是跟隨鑒戒FASB。分析FASB在財務(wù)會計概念框架中，至今未設(shè)置現(xiàn)金流量表會計要素，有如下原因。
　　第一，從表面上看，F(xiàn)ASB上面的表述正式發(fā)布于SFAC No.3(1980)，至SFAC No.6(1985)沒有變化，而現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則(SAFNo.95)公布于1987年。這似乎是SFAC No 6中未設(shè)置現(xiàn)金流量表要素的一個解釋，即概念框架早于具體準(zhǔn)則。但事實上，1980年12月，F(xiàn)ASB作為構(gòu)建概念框架工作的一部分，即開始制定現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則的前期工作。至1985年正式啟動現(xiàn)金流量表準(zhǔn)則制定工作，已進(jìn)行了多倫前期調(diào)研預(yù)備工作(FAS No 95附錄A，par35-43)。從概念框架和具體準(zhǔn)則制定協(xié)調(diào)方面來看，F(xiàn)ASB恰正是吸取了其前身APB的教訓(xùn)，將兩者的制定結(jié)合得比較緊密。值得關(guān)注的是，F(xiàn)ASB 1984年12月發(fā)布的SFAC No.5《企業(yè)財務(wù)報表的確認(rèn)計量》中給出了一個現(xiàn)金流量表一般指南。其中有這樣的表述：“由于所有現(xiàn)金的收進(jìn)和支付是在其發(fā)生時被確認(rèn)的，所以現(xiàn)金流量表幾乎沒有確認(rèn)題目。報告現(xiàn)金流量不包括估計或攤銷，并且除了現(xiàn)金流量表的分類，幾乎不需要判定。(par.54)”。可以看出，這個表述反映了FASB對現(xiàn)金流量表的一個基本看法，即現(xiàn)金流量表相關(guān)的基礎(chǔ)命題(包括要素)較之資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表的基礎(chǔ)命題簡單、明了、歧義少，其定義與否對實務(wù)操縱影響較小。

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