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無形資產(chǎn)會計準則比較研究
我國《準則——無形資產(chǎn)》的該準則的頒布和實施對規(guī)范我國企業(yè)無形資產(chǎn)的會計核算和相關(guān)信息的表露、進步會計信息的質(zhì)量將起到極大的推動作用。美國會計原則委員會在1970年8月發(fā)布了《會計原則委員會意見第17號逐一無形資產(chǎn)》（APB NO．17），隨后美國財務會計準則委員會又發(fā)布了幾項公告和解釋，對無形資產(chǎn)的會計處理和信息表露進行了規(guī)范。接著，國際會計準則委員會在綜合考慮各國有關(guān)無形資產(chǎn)會計處理實踐的基礎上，也于1998年12月公布了《國際會計準則第38號——無形資產(chǎn)》（IASNo.38）對相關(guān)的作出了規(guī)定。筆者擬就無形資產(chǎn)會計準則中涉及到的三個重要方面與國際和美國無形資產(chǎn)會計準則進行比較，希看能對廣大讀者有所幫助。一、內(nèi)部產(chǎn)生的無形資產(chǎn)的確認
我國《企業(yè)會計準則——無形資產(chǎn)》第13條指出，自行開發(fā)并依法申請取得的無形資產(chǎn)，其進賬價值應按依法取得時發(fā)生的注冊資、律師資等用度確定；依法申請取得前發(fā)生的及開發(fā)用度，應于發(fā)生時確以為當期用度�，F(xiàn)將其與國際和美國會計準則的相應部分作以下對比分析：
我國無形資產(chǎn)會計準則中對研究及開發(fā)這兩個術(shù)語未給予內(nèi)涵及外延上的界定；而IAS No.38第7段將研究定義為“指為獲取新的和技術(shù)知識并理解它們而進行的具有創(chuàng)造性和有計劃的調(diào)查”；將開發(fā)定義為“是在開始貿(mào)易性生產(chǎn)和使用前，將研究成果或其他知識于某項計劃和設計，以生產(chǎn)新的或具有實質(zhì)性改變的材料、裝置、產(chǎn)品、工序、系統(tǒng)和服務”。美國《財務會計準則公告第2號——研究及開發(fā)用度會計處理》也對研究及開發(fā)的內(nèi)涵及外延給出了類似的界定。而我國既沒有給出研究與開發(fā)的概念，也沒有對研究及開發(fā)活動的范圍進行界定，這必將造成企業(yè)在研究及開發(fā)用度確認上的不確定性及隨意性、也降低了這方面會計信息的真實性和可比性。
對于自行開發(fā)無形資產(chǎn)的確認，我國會計準則中以是否依法申請取得為標準。這體現(xiàn)出準則制定者重證據(jù)以及出于穩(wěn)健和簡化核算的考慮。但同時該標準大大限制了企業(yè)確認自行開發(fā)無形資產(chǎn)的范圍，不利于企業(yè)的長遠。 IAS NO．38第42段指出“研究（或?qū)椖垦芯侩A段）不會產(chǎn)生應予確認的無形資產(chǎn)”，其第45段指出“只有當企業(yè)可證實以下各項時，開發(fā)（或內(nèi)部項目的開發(fā)階段）產(chǎn)生的無形資產(chǎn)才能予以確認：（1）完成該無形資產(chǎn)，使其能使用
和銷售，在技術(shù)上可行；（2）有能力使用和銷售該無形資產(chǎn)；（3）該無形資產(chǎn)如何產(chǎn)生很可能的未來利益，其中，企業(yè)應證實存在著無形資產(chǎn)的產(chǎn)出市場和無形資產(chǎn)本身的市場；（4）假如該無形資產(chǎn)將在內(nèi)部使用，那么應證實該無形資產(chǎn)的有用性；（5）有足夠的技術(shù)、財務資源和其他資源支持，以完成該無形資產(chǎn)的開發(fā)，并使用或銷售該無形資產(chǎn)；（6）對回屬于該無形資產(chǎn)開發(fā)階段的支出，能夠可靠的計量”。美國 APB NO． 17也提出了企業(yè)內(nèi)部開發(fā)無形資產(chǎn)所發(fā)生的用度予以資本化的三個條件：首先，這些用度應是可確指的無形資產(chǎn)的用度，如獲得專利權(quán)付出的法律用度；其次，可確指的無形資產(chǎn)必須有明確的有效期；最后，這項無形資產(chǎn)不能是企業(yè)繼續(xù)經(jīng)營所固有，也不是企業(yè)整體的一部分。從以上規(guī)定中可以看出，對于企業(yè)自行開發(fā)無形資產(chǎn)的本錢，我國以依法取得為分界線。依法申請取得時發(fā)生的用度才能予以資本化，而在此之前發(fā)生的研究及開發(fā)用度確以為當期用度。而國際準則以產(chǎn)生的無形資產(chǎn)的六項確認條件為界，在滿足上述條件之前的支出確以為當期用度，而在此后發(fā)生的支出才可予以資本化。而美國無形資產(chǎn)及相關(guān)
會計準則則將具備上文所述的三個條件的用度予以資本化，而將研究及開發(fā)用度均列進當期用度。國際和美國無形資產(chǎn)會計準則比我國以是否依法申請取得這一簡單、一刀切的標準似乎更為公道科學一些。
二、無形資產(chǎn)的攤銷
我國無形資產(chǎn)會計準則第15段對無形資產(chǎn)的攤銷年限及攤銷作出了規(guī)定。關(guān)于無形資產(chǎn)的攤銷年限，我國的規(guī)定與國際及美國會計準則在最長攤銷年限上有差異。IAS NO．38攤銷部分指出“有一個答應推翻的假定，即無形資產(chǎn)的使用壽命自其可利用之日起不超過20年”，“只有在極少數(shù)情況下，才可能存在令人信服的證據(jù)表明某項無形資產(chǎn)的使用壽命是一個長于20年的特定期間”。美國APBNO．17也規(guī)定“假如不能確定無形資產(chǎn)的有效期，則應在不超過40年的期限內(nèi)攤銷。而國際會計準則規(guī)定只有在極少數(shù)情況下，無形資產(chǎn)的最長攤銷年限才能長于20年；而我國規(guī)定為“假如合同沒有規(guī)定受益年限，法律也沒有規(guī)定有效年限的，攤銷期不應超過10年”。我國的規(guī)定正體現(xiàn)了該準則始終遵循的穩(wěn)健原則，而且也順應了科學技術(shù)高速發(fā)展與快速更替，大量無形資產(chǎn)壽命迅速縮短的趨勢。這將有效制約企業(yè)試圖通過進步無形資產(chǎn)攤銷年限來虛增利潤的行為，從而堵住了一條很多公司借以進行利潤操縱的渠道，規(guī)范了企業(yè)無形資產(chǎn)的核算。
我國無形資產(chǎn)會計準則規(guī)定“無形資產(chǎn)的本錢；應自企業(yè)的取得當月起在預計使用年限內(nèi)分期均勻攤銷”；即我國無形資產(chǎn)的攤銷采用直線攤銷法。該規(guī)定與國際及美國會計準則的規(guī)定也稍有不同。美國APB NO．17規(guī)定假如企業(yè)能證實其他攤銷法更為合適，可不用直線法；IAS No． 38相應部分有如下規(guī)定：“在無形資產(chǎn)的使用壽命內(nèi)系統(tǒng)地分攤其應折舊金額，存在多種方法，這些方式包括直線法、余額遞減法和生產(chǎn)總量法。對某項資產(chǎn)所使用的方法應依據(jù)經(jīng)濟利益的預計消耗方式來選擇．并一致的運用于不同期間，除非從該資產(chǎn)獲取的經(jīng)濟利益的預計消耗方式發(fā)生變化�！笨梢娒绹皣H準則中對無形資產(chǎn)攤銷方法的規(guī)定在考慮了穩(wěn)健及簡便核算的條件下，企業(yè)又可根據(jù)實際情況進行選擇，比我國的規(guī)定要靈活務實一些。
三、無形資產(chǎn)的減值
我國無形資產(chǎn)準則中最大的突破在于首次提出了對無形資產(chǎn)提取減值預備的要求，這將促使我國進步對無形資產(chǎn)的重視程度，使其所提供的財務狀況更加真實可靠。美國及國際準則也都有相應的規(guī)定。美國APB NO．17規(guī)定“應定期審查無形資產(chǎn)的賬面價值。假如情況表明原來預計的無形資產(chǎn)的獲利能力已大大降低時，就應減少其賬面價值”。 IAS NO．38第97段規(guī)定“在確定無形資產(chǎn)是否減值時，企業(yè)應運用《國際會計準則第36號——資產(chǎn)減值》（IASNO．36）。該項國際準則解釋了企業(yè)應如何檢查其資產(chǎn)的賬面金額，如何確定資產(chǎn)的可收回金額，以及何時確認或轉(zhuǎn)回減值損失”。
首先，對何時應對無形資產(chǎn)的可回收金額進行估計，我國無形資產(chǎn)會計準則第16段列出了三種情況即“（－）該無形資產(chǎn)已被其它新技術(shù)等所替換，使其為企業(yè)創(chuàng)造利益的能力受到重大不利；（二）該無形資產(chǎn)的市價在當期大幅下跌，在剩余攤銷年限內(nèi)預期不會恢復；（三）其他足以表明該無形資產(chǎn)的賬面價值已超過可收回金額的情形”。但與此形成對照的是IAS NO.36第9段分內(nèi)部及外部信息來源兩種種別并列出七種跡象，即“外部信息來源：（l）資產(chǎn)的市價在當期大解下跌，即跌幅大大高于因時間推移或正常使用而預計的下跌；（2）技術(shù)、市場、經(jīng)濟和等企業(yè)經(jīng)營環(huán)境，或是資產(chǎn)的營銷市場，在當期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化，對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；（3）市場利率或市場的其它投資回報率在當期已經(jīng)進步，從而很可能影響企業(yè)資產(chǎn)使用價值時采用的折現(xiàn)率，大幅度降低資產(chǎn)的可收回金額；（4）報告企業(yè)的凈資產(chǎn)賬面金額大于其市場資本化金額。內(nèi)部信息來源：（5）有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過期或?qū)嶓w損壞；（6）資產(chǎn)的使用和預計使用方式或程度已在當期發(fā)生或在近期將發(fā)生重大變化，對企業(yè)產(chǎn)生負面影響；（7）內(nèi)部報告提供的證據(jù)表明，資產(chǎn)的經(jīng)濟績效已經(jīng)和將要比預期的差。”可見國際會計準則的有關(guān)規(guī)定遠比我國無形資產(chǎn)的相關(guān)規(guī)定要翔實具體，其指導性及可操縱性也就更強一些。
其次，對于無形資產(chǎn)可收回金額的確定，我國會計準則規(guī)定為無形資產(chǎn)的銷售凈價與其使用價值中的較大者，并定義銷售凈價為無形資產(chǎn)的銷售價格減往因出售該無形資產(chǎn)所發(fā)生的律師資和其他相關(guān)用度后的余額；使用價值為預期從無形資產(chǎn)的持續(xù)使用和使用年限結(jié)束時的處置中產(chǎn)生的預計現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。這些規(guī)定與《國際會計準則第38號——資產(chǎn)減值》相同。但是我國的無形資產(chǎn)的交易市
場相當不完善，銷售價格應如何確定？在我國現(xiàn)行的會計制度中沒有考慮折現(xiàn)這一題目，而且我國企業(yè)治理的實踐中考慮折現(xiàn)的情況也未幾見，企業(yè)應如何預期未來現(xiàn)金流量？采取何種折現(xiàn)率來進行折現(xiàn)？這些題目在我國目前的無形資產(chǎn)會計準則中均無指導性意見。為此，筆者建議我國應該國際及美國無形資產(chǎn)準則中的相應規(guī)定，對這些題目進行具體的解釋和說明，給企業(yè)以更切實、更具體的指導。
綜上所述，我國無形資產(chǎn)會計準則更多的體現(xiàn)出一種穩(wěn)健及簡化核算的原則。而我國加進WTO在即，無形資產(chǎn)在經(jīng)濟生活和企業(yè)經(jīng)營治理中所起的作用將愈來愈重要，這迫使我們必須考慮如何進一步完善我國無形資產(chǎn)會計準則，使其既有一定的現(xiàn)實性，又有一定的前瞻性；既考慮到現(xiàn)實，又考慮到與國際慣例接軌。
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