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治理會計(jì)的定位分析
摘 要：近幾年來，治理會計(jì)的定位題目越來越多地成為專家學(xué)者爭論的焦點(diǎn)。在企業(yè)層面上，治理會計(jì)是以財務(wù)會計(jì)、統(tǒng)計(jì)等為基礎(chǔ)，處于和財務(wù)治理同等重要的地位；治理會計(jì)和財務(wù)治理都以企業(yè)價值最大化為目標(biāo)，各自發(fā)揮其應(yīng)有的功能。?關(guān)鍵詞：治理會計(jì)；定位；財務(wù)會計(jì)；財務(wù)治理?
科學(xué)公道地對治理會計(jì)進(jìn)行定位，具有十分重要的實(shí)踐與理論意義，有利于正確地把握治理會計(jì)本質(zhì)，公道安排治理會計(jì)工作及有助于治理會計(jì)職員確定其在經(jīng)濟(jì)治理及生產(chǎn)經(jīng)營中的位置，并發(fā)揮其應(yīng)有的職能作用。而在治理會計(jì)的定位題目上，近幾年在我國卻出現(xiàn)了諸多爭論，例如有的學(xué)者以為“財務(wù)會計(jì)與治理會計(jì)是可以有機(jī)地融合在一起的，他們具有融合的基礎(chǔ)和需要”（李巖，2004），而另外有的學(xué)者則以為財務(wù)治理和財務(wù)會計(jì)之間具有聯(lián)系，“并使之在教學(xué)過程中得到有效的融合”（郭敏、張鳳蓮，2004）。實(shí)際上，這些提法由來已久，而且在實(shí)際工作中，治理會計(jì)也沒有受到足夠的重視，未能發(fā)揮好應(yīng)有的作用。?
那么，治理會計(jì)究竟應(yīng)該處于一個什么樣的地位，和其他學(xué)科又是一種什么樣的關(guān)系呢？筆者試圖從目標(biāo)和內(nèi)容的角度，來論述治理會計(jì)和財務(wù)會計(jì)、治理會計(jì)和財務(wù)治理的關(guān)系，重新審閱一下治理會計(jì)在企業(yè)中的地位。 ?
1 治理會計(jì)與財務(wù)會計(jì)的關(guān)系?
我國《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》以為，會計(jì)目標(biāo)應(yīng)該是：會計(jì)信息應(yīng)當(dāng)符合國家宏觀經(jīng)濟(jì)治理的要求，滿足各方面了解企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的需要，滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營治理的需要。而會計(jì)的發(fā)展形成了兩大分支：一是財務(wù)會計(jì)，二是治理會計(jì)。財務(wù)會計(jì)是以向投資者、債權(quán)人和企業(yè)外部相關(guān)方面提供投資決策、信貸決策和其它經(jīng)濟(jì)決策所需要的反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果等財務(wù)信息為主的一個會計(jì)系統(tǒng)；其內(nèi)容主要含蓋了貨幣資金、應(yīng)收項(xiàng)目、存貨、投資、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)和其他資產(chǎn)、活動負(fù)債、長期負(fù)債、所有者權(quán)益、收進(jìn)、用度和利潤等項(xiàng)目的基本核算，與所得稅會計(jì)、外幣業(yè)務(wù)、借款用度、或有事項(xiàng)、租賃、債務(wù)重組、非貨幣***易、會計(jì)政策、會計(jì)估計(jì)變更和會計(jì)差錯更正、資產(chǎn)負(fù)債表日后事項(xiàng)、關(guān)聯(lián)方關(guān)系及其交易與商品期貨業(yè)務(wù)等特殊項(xiàng)目核算，以及三大基本財務(wù)報表與其附表（包括年報和中期報告）與合并會計(jì)報表的編制。其基本流程是通過對企業(yè)基本業(yè)務(wù)的核算，最后形成對外報送的財務(wù)報告；其基本職能是反映企業(yè)過往的經(jīng)營狀況，向公眾提供他們所需要的財務(wù)信息。而治理會計(jì)則是向企業(yè)內(nèi)部各級治理職員提供短期、長期的經(jīng)營和治理決策所需要的信息，承擔(dān)了滿足企業(yè)加強(qiáng)內(nèi)部經(jīng)營治理需要的主要職責(zé)，其基本內(nèi)容包括以變動本錢法為基礎(chǔ)的本量利分析、猜測、決策、本錢治理、全面預(yù)算和責(zé)任會計(jì)等；除了基本內(nèi)容外，治理會計(jì)還包括增值會計(jì)、環(huán)境治理會計(jì)、戰(zhàn)略治理會計(jì)、行為會計(jì)和國際治理會計(jì)等新領(lǐng)域。這些內(nèi)容都要利用到財務(wù)會計(jì)或其他學(xué)科（例如統(tǒng)計(jì)）的核算數(shù)據(jù)，并反作用于財務(wù)會計(jì)。因此，筆者以為財務(wù)會計(jì)與治理會計(jì)作為會計(jì)的兩大分支，在目標(biāo)和內(nèi)容上具有很大的差異，而且在會計(jì)中也存在著層次上的差異：財務(wù)會計(jì)處于提供數(shù)據(jù)和信息的基礎(chǔ)地位，而治理會計(jì)則處于利用與加工數(shù)據(jù)和信息的較高層次，對前者的核算具有一定的影響。有的學(xué)者甚至以為，會計(jì)未來的發(fā)展是以治理會計(jì)為主導(dǎo)的，財務(wù)會計(jì)必然在會計(jì)中處于基礎(chǔ)地位。?
2 治理會計(jì)與財務(wù)治理的關(guān)系?
固然近些年來，治理會計(jì)和財務(wù)治理出現(xiàn)了融合的趨勢，有些學(xué)者甚至以為以后者來取代前者，但是隨著金融市場的高度發(fā)展和競爭的日益激烈，以治理會計(jì)為主導(dǎo)的會計(jì)發(fā)展階段即將到來（治理會計(jì)理應(yīng)處于會計(jì)的較高層次），其與財務(wù)治理的并行不可避免。治理會計(jì)的目標(biāo)和內(nèi)容在上面已經(jīng)有所論述，之所以要嚴(yán)格劃分治理會計(jì)和財務(wù)治理的范圍，筆者以為還有三方面的原因，首先是企業(yè)經(jīng)營治理中要用到內(nèi)部會計(jì)報表，如變動本錢法下的收益表、全面預(yù)算報表、責(zé)任會計(jì)報表、產(chǎn)品本錢明細(xì)表、制造用度明細(xì)表、期間用度報表等，這些報表的提供，既不是財務(wù)會計(jì)的職責(zé)，也不是財務(wù)治理的義務(wù)，而只能由治理會計(jì)來提供；另一方面是治理會計(jì)的發(fā)展出現(xiàn)了兩大趨勢，都不可能列進(jìn)財務(wù)治理的范疇，一是夸大治理會計(jì)和作業(yè)基礎(chǔ)治理的結(jié)合，發(fā)展了作業(yè)基礎(chǔ)治理會計(jì)，使傳統(tǒng)治理會計(jì)深進(jìn)到企業(yè)經(jīng)營活動過程的最基本的微觀層次——作業(yè)，對企業(yè)的作業(yè)進(jìn)行持續(xù)地改善；其次是夸大治理會計(jì)與戰(zhàn)略治理的結(jié)合，發(fā)展了戰(zhàn)略治理會計(jì)，使傳統(tǒng)治理會計(jì)能夠滿足戰(zhàn)略治理的需要，更加明確了戰(zhàn)略治理的導(dǎo)向。第三方面，治理會計(jì)又拓展出來一個新的前沿領(lǐng)域——人力資本會計(jì)。我們知道，戰(zhàn)略治理在企業(yè)治理體系中處于最高層次，它研究解決企業(yè)具有全局性、長期性和根本性的題目，對企業(yè)未來長遠(yuǎn)的發(fā)展起著規(guī)劃和控制的作用，所以戰(zhàn)略治理會計(jì)同樣具有規(guī)劃和控制的功能，著眼于企業(yè)長遠(yuǎn)發(fā)展，直接服務(wù)于企業(yè)目標(biāo)，因而以戰(zhàn)略治理會計(jì)為重要組成部分的治理會計(jì)的目標(biāo)也從屬于企業(yè)目標(biāo)，即企業(yè)價值最大化。；而對于財務(wù)的目標(biāo)，筆者見到過很多相關(guān)論述，但以為都是財務(wù)治理的目標(biāo)。財務(wù)治理的目標(biāo)主要有三種觀點(diǎn)：利潤最大化、每股盈余最大化和企業(yè)價值最大化（即股東財富最大化），其中企業(yè)價值最大化是人們普遍接受的觀點(diǎn)；就內(nèi)容而言，財務(wù)治理主要包括投資決策、籌資決策和股利決策三項(xiàng)，內(nèi)容涉及財務(wù)報表分析、財務(wù)猜測與計(jì)劃、財務(wù)估價、投資治理、活動資金治理、籌資治理、股利分配、資本本錢與資本結(jié)構(gòu)、企業(yè)并購與控制、重整與清算等方面。財務(wù)治理過程應(yīng)以財務(wù)會計(jì)、統(tǒng)計(jì)等所提供的財務(wù)數(shù)據(jù)和信息資料為基礎(chǔ)，它們也可能會影響到財務(wù)治理措施的選擇；而財務(wù)治理也會影響到財務(wù)會計(jì)、統(tǒng)計(jì)等的很多方面，例如財務(wù)欺詐事件終極在財務(wù)會計(jì)上得以確認(rèn)和計(jì)量，直至對外表露虛假信息，安然舞弊事件即為佐證。就本質(zhì)而言，財務(wù)治理是“本金投進(jìn)和收益活動”，本金是各類經(jīng)濟(jì)組織為了進(jìn)行生產(chǎn)經(jīng)營活動而墊付的資金，增值性是其一大特征，從而決定了財務(wù)治理目標(biāo)是追求投進(jìn)資金增值，即企業(yè)價值最大化，所以財務(wù)治理的目標(biāo)和企業(yè)目標(biāo)是一致的；另外，財務(wù)治理活動只是企業(yè)活動的一部分；而且，在現(xiàn)代企業(yè)“法人治理結(jié)構(gòu)”以及委托代理關(guān)系中，由于經(jīng)理人與財務(wù)職員處于代理關(guān)系的“內(nèi)部”層次，二者不觸及財產(chǎn)權(quán)關(guān)系，其根本利益是一致的，因而說財務(wù)治理目標(biāo)從屬于企業(yè)目標(biāo)。? 當(dāng)然，治理會計(jì)和財務(wù)治理還有很多聯(lián)系，它們都以財務(wù)會計(jì)等提供的數(shù)據(jù)和信息為主要基礎(chǔ)，相互提供所需信息；目前它們都上升到了戰(zhàn)略的高度，都具有外向性、全局性和長期性的特征，即立足于企業(yè)外部環(huán)境發(fā)生巨大變革的背景，充分汲取戰(zhàn)略治理的基本思想，從更高的角度來進(jìn)行企業(yè)治理會計(jì)方面的規(guī)劃和控制，以及企業(yè)財務(wù)方面的治理，它們的終極目標(biāo)一致，都是為實(shí)現(xiàn)企業(yè)價值最大化服務(wù)的。不過，分別較高層次的治理會計(jì)和財務(wù)治理，各自具有不同的工作重點(diǎn)，我們應(yīng)該盡可能劃清二者的界限，發(fā)揮其應(yīng)有的功能。治理會計(jì)重在向企業(yè)治理當(dāng)局提供經(jīng)營治理所需要的信息，為改善和進(jìn)步企業(yè)的經(jīng)營治理水平提供決策依據(jù)；治理會計(jì)實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的機(jī)制可以描述為：通過企業(yè)會計(jì)上的嚴(yán)格控制，采取最優(yōu)的治理辦法，充分考慮本錢性態(tài)和投進(jìn)與產(chǎn)出的關(guān)系，在保證企業(yè)長期穩(wěn)定發(fā)展的基礎(chǔ)上，使企業(yè)總價值達(dá)到最大。而財務(wù)治理則重在資金治理及其流轉(zhuǎn)，包括資金的短期循環(huán)和長期循環(huán)，做好財務(wù)決策、財務(wù)計(jì)劃和財務(wù)控制；財務(wù)治理實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的機(jī)制可以描述為：通過企業(yè)財務(wù)上的公道經(jīng)營，采取最優(yōu)的財務(wù)政策，充分考慮貨幣的時間價值和風(fēng)險與報酬的關(guān)系，在保證企業(yè)長期穩(wěn)定發(fā)展的基礎(chǔ)上，使企業(yè)總價值達(dá)到最大。?
3 治理會計(jì)的定位?
基于以上分析，筆者以為治理會計(jì)的定位可圖示如下：?
治理會計(jì)的定位可以表述如下：在一個具體的企業(yè)中，治理會計(jì)應(yīng)該處在高于財務(wù)會計(jì)、而與財務(wù)治理同等重要的地位；二者均以財務(wù)會計(jì)、統(tǒng)計(jì)等所提供的數(shù)據(jù)和信息為基礎(chǔ)，各司其職，彼此實(shí)現(xiàn)信息共享，共同為實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)——企業(yè)價值最大化而發(fā)揮各自的功能。?
參考文獻(xiàn)?
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�。�4］?于中一，楊小船.關(guān)于我國當(dāng)前企業(yè)財務(wù)理論研究中幾個重要題目的探討［J］ .財務(wù)與會計(jì)導(dǎo)刊,2004,(9).
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