試論我國利潤表要素的改進

【摘要】新《企業(yè)會計準則——基本準則》中對利潤表要素的設(shè)置仍存在一些不足，這會影響報表使用者理解企業(yè)所報告的業(yè)績，難以評估企業(yè)未來的盈利能力。本文對利潤表要素的設(shè)置進行了分析和探討，增加了利得、損失兩個要素，將利潤要素改為全面收益要素，按列報全面收益的要求對利潤表格式進行了重排。
　　 【關(guān)鍵詞】利潤表；利得；損失
　　
　　一、現(xiàn)行利潤表要素及其關(guān)系式
　　
　　2006年2月財政部頒布的新《企業(yè)會計準則—基本準則》中對利潤表三要素進行了重新定義：
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　　收進“是指企業(yè)在日�；顒又行纬傻摹�會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投進資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流進”。該定義夸大收進是“日�；顒印睂�(dǎo)致的經(jīng)濟利益流進，從而排除了“非日常活動”形成的經(jīng)濟利益流進和“所有者投進的資本”導(dǎo)致的經(jīng)濟利益流進，具有很強的排他性
　　（二）用度
　　用度“是指企業(yè)在日�；顒又邪l(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的總流出”。該定義明確用度是“日�；顒印睂�(dǎo)致的經(jīng)濟利益的流出，從而排除了“非日�；顒印敝薪�(jīng)濟利益的流出和“向所有者分配利潤”導(dǎo)致的經(jīng)濟利益流出，同樣具有很強的排他性。
　�。ㄈ�）利潤
　　利潤 “是指企業(yè)在一定會計期間的經(jīng)營成果，利潤包括收進減往用度后的凈額、直接計進當期利潤的利得和損失等”“直接計進當期利潤的利得和損失，是指應(yīng)當計進當期損益、會導(dǎo)致所有者權(quán)益發(fā)生增減變動的、與所有者投進資本或者向所有者分配利潤無關(guān)的利得或者損失”。
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　　從利潤的定義可以看出，利潤表三要素之間并非簡單的“利潤=收進-用度”，按照定義，利潤表關(guān)系式應(yīng)為：
　　利潤=收進-用度 直接計進當期利潤的利得-直接計進當期利潤的損失
　　從基本準則的規(guī)定來看，“利得”和“損失”并沒有作為單獨的利潤表要素，但在計算利潤時，卻又作為單獨的要素出現(xiàn)，這就使得利潤表要素的定義與內(nèi)容不能首尾一貫、相互協(xié)調(diào)，在一定程度上導(dǎo)致了會計理論研究和實務(wù)操縱的混亂。
　　
　　二、全面收益觀對利潤表要素的影響
　　
　　全面收益是一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益（凈資產(chǎn)）變動。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款以外的權(quán)益的一切變動。全面收益采用了與傳統(tǒng)凈收益確定的“收進用度觀”不同的“資產(chǎn)負債觀”。在“資產(chǎn)負債觀”下，收益是企業(yè)在一個時期內(nèi)凈資產(chǎn)的增量。與傳統(tǒng)的凈收益概念相比， 它涵蓋的內(nèi)容要廣得多，包括凈收益和其他全面收益（都是已確認未實現(xiàn)的利得和損失，如可銷售證券上的利得和損失、現(xiàn)金流量避險工具上的利得或損失）。要在財務(wù)報告中揭示全面收益，必須對傳統(tǒng)的損益表（利潤表）進行改進或擴展。
　　一是新《企業(yè)會計準則——基本準則》中對利得和損失的規(guī)定尚不夠明確，僅在第五章“所有者權(quán)益”部分給出了利得及損失的定義：“利得是指由企業(yè)非日�；顒铀�形成的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投進資本無關(guān)的經(jīng)濟利益的流進” ，“損失是指由企業(yè)非日�；顒铀�發(fā)生的、會導(dǎo)致所有者權(quán)益減少的、與向所有者分配利潤無關(guān)的經(jīng)濟利益的流出” 。至于利得和損失究竟包括哪些內(nèi)容，什么情況下應(yīng)“直接計進所有者權(quán)益”，什么情況下應(yīng) “直接計進當期利潤”，沒有作出明確的界定。對于由企業(yè)非日�；顒铀�形成的罰款收進、捐贈支出等，仍然沿用“營業(yè)外收進”和“營業(yè)外支出”的項目名稱，并未使用“利得” 、“損失”概念，使收進、用度和利得、損失混淆不清。
　　二是新《企業(yè)會計準則》中，首次確認金融工具等“未實現(xiàn)資產(chǎn)持有損益”，并將其列進利潤表“公允價值變動損益”項目。對資產(chǎn)減值損失的處理進行了規(guī)范，不再計進治理用度等項目，同一計進“資產(chǎn)減值損失”。但上述兩項內(nèi)容并未與營業(yè)利潤分開列示，即將其他全面收益 （未實現(xiàn)資產(chǎn)持有損益）列進營業(yè)利潤。
　　三是我國在兩張基本會計報表中同時報告全面收益：一方面在利潤表中單獨列示“公允價值變動損益”和“資產(chǎn)減值損失”；另一方面在所有者權(quán)益變動表中表露 “直接計進所有者權(quán)益的利得和損失項目及其總額” 。
　　四是新《企業(yè)會計準則》中，將“銀行存款利息收進”仍然記進財務(wù)用度，這種做法不夠規(guī)范。由于用“用度”項目反映“利息收進”，影響了會計信息的可理解性，在利息收進數(shù)額較大的情況下，會使利潤表上的財務(wù)用度變?yōu)樨摂?shù)。此外，還給財務(wù)分析評價帶來了不便，如“EVA”、“MVA”、“自由現(xiàn)金流量”等指標要用到企業(yè)的資金本錢數(shù)據(jù)，由于缺乏利息支出的必要信息，給資金本錢的確定帶來了困難。
　　
　　三、損益表（利潤表）要素的擴充和格式重排
　　
　�。ㄒ唬�損益表（利潤表）要素的擴充
　　財務(wù)報表要素應(yīng)能體現(xiàn)信息使用者的要求，并隨著會計環(huán)境的發(fā)展和財務(wù)目標的變革而不斷發(fā)展。我國現(xiàn)有的利潤表要素即收進、用度和利潤，在列報企業(yè)財務(wù)業(yè)績，尤其在列報全面收益方面尚顯不足。在改進利潤表要素的過程中，應(yīng)留意以下幾點：1.涵蓋性與窮盡性。報表要素要能涵蓋全部經(jīng)濟事項，也即任何一項經(jīng)濟事項都能明確回屬在特定的財務(wù)報表要素中。2.互排性。每個要素都有其特定的內(nèi)容，各個要素之間不能有相互交叉的內(nèi)容。3.適當性。要素的數(shù)目不可太多，否則就會失往回類功能的意義，但也不能太少，否則很難反映種別的特征。4.協(xié)調(diào)性。是指對要素的劃分應(yīng)與相關(guān)的會計理論、會計準則相協(xié)調(diào)。由于財務(wù)報表要素不是孤立的，無論是作為會計理論的一個概念，還是作為會計準則的一項內(nèi)容，它都應(yīng)前后一致，相互協(xié)調(diào)，存在一定勾稽關(guān)系。5.對等性。各個要素的層次應(yīng)對等，切忌將存在包容關(guān)系的內(nèi)容并列作為財務(wù)報表要素。
　　基于以上考慮，改進利潤表要素具體的做法是：將“利潤表” 改稱“損益表”，增加“全面收益”要素，將利得、損失作為獨立的會計要素，取消利潤要素�！叭�面收益”除包括凈損益外，還包括其他全面收益，即“已確認未實現(xiàn)的利得和損失”。將目前繞過損益表（利潤表）“直接計進所有者權(quán)益的利得及損失”，同一在損益表（利潤表）中列示，使所有者權(quán)益只核算與所有者或股東有關(guān)的交易（投進資本、減少資本、股利分紅）。損益表（利潤表）要素之間的關(guān)系是：
　　全面收益 =收進－用度 利得－損失=本期凈損益 其他全面收益
　　 或：
　　 全面收益 =收進－用度 利得（已實現(xiàn)的利得）－損失（已實現(xiàn)的損失） 其他全面收益（已確認未實現(xiàn)的利得及損失）
　　經(jīng)過調(diào)整后，損益表（利潤表）要素有五個，即收進、用度、利得、損失、全面收益，這樣不僅可以增加基本準則的科學性和嚴密性，使各要素的定義與內(nèi)容首尾一貫、相互協(xié)調(diào)，同時又重新建立了資產(chǎn)負債表和損益表（利潤表）之間的勾稽關(guān)系，即：
　　期末所有者權(quán)益=期初所有者權(quán)益 所有者投資－向所有者分紅 全面收益。 　�。ǘ�）損益表（利潤表）格式的重排
　　1.損益表（利潤表）要提供猜測未來現(xiàn)金流量的有價值的財務(wù)信息，其相應(yīng)的收進和用度項目必須具有持續(xù)性和可猜測性。所以，分別列示正常經(jīng)營活動損益和非正常經(jīng)營活動損益是非常必要的。只有前者才是持續(xù)的、可猜測性的經(jīng)營活動，后者是偶發(fā)性的、非持續(xù)性的活動。
　　2.取消現(xiàn)有損益表（利潤表）中的“營業(yè)外收進”和“營業(yè)外支出”項目，代之以“已實現(xiàn)的利得和損失”，清楚地界定“非活動資產(chǎn)處置損益”中的“非活動資產(chǎn)”。由于嚴格地講，“非活動資產(chǎn)”包括“非活動經(jīng)營性資產(chǎn)”（如固定資產(chǎn)）和“非活動金融性資產(chǎn)”（如長期投資），而“非活動金融性資產(chǎn)”的處置損益計進“投資收益”。所以，應(yīng)將“非活動資產(chǎn)處置損益”修正為“非活動經(jīng)營性資產(chǎn)處置損益”。
　　3.調(diào)整“投資收益”和“財務(wù)用度”的核算內(nèi)容，將銀行存款利息收進回屬于“投資收益”，以免“財務(wù)用度”變?yōu)樨摂?shù)；同時在“財務(wù)用度”下單獨列示“利息支出”，以利于資金本錢的估算及其他財務(wù)指標的計算與分析。
　　4.應(yīng)客觀列示“財務(wù)用度”和“投資損益”對損益的影響，由于“財務(wù)用度”涉及企業(yè)的融資活動，而“投資損益”涉及企業(yè)的投資活動（股權(quán)和債權(quán)投資）。但對一個生產(chǎn)型的企業(yè)來講，最主要的、持久的利潤來源是其生產(chǎn)經(jīng)營活動，所以應(yīng)將“財務(wù)用度”從期間用度中分離出來，并和“投資損益”共同列示于“營業(yè)損益”之后。
　　5.關(guān)于“所得稅用度”的列示題目。IAS1將“所得稅用度”列示在“非常項目”之前，而非“當期凈損益”之前，即所得稅用度是與正常經(jīng)營活動有關(guān)的用度支出，與“非常項目”無關(guān)，所以在“非常項目”前列示更能夠反映正常經(jīng)營活動的實際利潤貢獻，使得財務(wù)信息更具有相關(guān)性。但對我國損益表（利潤表）而言，這種列示方法可能并不能夠?qū)崿F(xiàn)上述目標。由于除非能夠?qū)⒄�常�?jīng)營活動的所得稅用度與非常項目的所得稅用度予以分別列示，否則恰當?shù)牧惺痉椒ㄟ�是在當期“凈損益”之前。
　　基于上述分析，損益表（利潤表）的列示格式和內(nèi)容應(yīng)作出相應(yīng)的修正，建議列報格式和內(nèi)容如表1。
　　
　　值得留意的是，上述損益表（利潤表）中用度項目的列示均是按用度在企業(yè)中的功能進行分類的。將用度按功能劃分時，企業(yè)應(yīng)表露關(guān)于用度性質(zhì)的附加信息，包括折舊費、攤銷費和雇員用度等，由于關(guān)于用度性質(zhì)的信息有助于猜測未來現(xiàn)金流量，因而企業(yè)在按功能列報用度時需作附加表露。
　　
　　【主要參考文獻】
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